Главная      Лекции     Лекции (разные) - часть 9

 

поиск по сайту           правообладателям

 

 

 

 

 

 

 

 

 

содержание   ..  172  173  174   ..

 

 

На тему: Международные стандарты аудита

На тему: Международные стандарты аудита

Государственный Университет Управления

Институт финансового менеджмента

Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита

на тему:

Международные стандарты аудита.

Выполнила

Студентка

Гр.БУ-1-2

Иванова Кристина

Москва 2007

Содержание:

Оглавление - 1 -

- 1 -

Введение - 4 -

Роль международных стандартов в становлении аудиторской деятельности. - 5 -

1.Развитие аудита в России. - 5 -

2. Государственное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. - 5 -

3. Стандартизация аудиторской деятельности в России. - 7 -

Международные стандарты аудита в регулировании аудиторской деятельности. - 8 -

Международные стандарты по регулированию обязанностей аудиторов. - 8 -

1.Цели и общие принципы аудита финансовой отчетности. - 8 -

2.Контакты с руководством клиента. - 8 -

з. Условия аудиторских заданий - 9 -

4. Контроль качества работы в аудите. - 10 -

5. Документирование. - 11 -

6. Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности. - 11 -

7.Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности. - 11 -

8.Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями. - 12 -

Международные стандарты по планированию аудита. - 12 -

1.Планирование аудита. - 12 -

2.Знание бизнеса - 13 -

3. Существенность в аудите - 13 -

Международные стандарты по регулированию аспектов системы внутреннего контроля. - 14 -

1.Оценка рисков и внутренний контроль. - 14 -

2.Аудит в среде компьютерных информационных систем. - 14 -

3. Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации. - 15 -

Международные стандарты аудита по получению аудиторских доказательств. - 15 -

1.Аудиторские доказательства. - 15 -

2.Внешние подтверждения. - 16 -

3. Первичные задания- начальные сальдо. - 16 -

4. Аналитические процедуры. - 16 -

5.Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования. - 17 -

6. Аудит оценочных значений. - 17 -

7. Связанные стороны. - 18 -

8. Последующие события. - 18 -

9.Неприрывность деятельности. - 19 -

10. Заявления руководства. - 19 -

Международные стандарты аудита, регулирующие порядок использования работы третьих лиц. - 20 -

1. Использование работы другого аудитора. - 20 -

2. Рассмотрение работы внутреннего аудита. - 20 -

3.Использование работы эксперта. - 21 -

Международные стандарты по аудиторским выводам и подготовке отчетов(заключений). - 21 -

1. Аудиторский отчет по финансовой отчетности - 21 -

2. Сопоставимые значения. - 22 -

3. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность. - 22 -

Международные стандарты, регулирующие специализированные области аудита. - 23 -

1. Аудиторский отчет по аудиторским заданиям для специальных целей. - 23 -

2. Исследование ожидаемой финансовой информации. - 23 -

Международные стандарты, регулирующие порядок оказания сопутствующих услуг. - 24 -

1. Задания по обзорной проверке финансовой отчетности. - 24 -

2. Задания по выполнению согласованных процедур. - 24 -

3. Задания по компиляции(подготовки) финансовой информации. - 24 -

Положения по международной аудиторской практике. - 25 -

1. Процедуры межбанковского подтверждения. - 25 -

2. Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами. - 25 -

3. Аудит международных коммерческих банков. - 25 -

4. Международные стандарты по компьютерным технологиям аудита. - 25 -

5. Особенности аудиторских доказательств при аудите в компьютерной среде. - 26 -

6. Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности. - 27 -

7. Особенности аудита малых предприятий. - 27 -

8. Аудит производных финансовых инструментов. - 28 -

Заключение. - 28 -

Введение

Одним из основных путей совершенствования отечественного аудита является стандартизация аудиторской деятельности. Основополагающее место при решении этой задачи отведено международным стандартам аудита.

Еще в 1948 году члены Американского института присяжных бухгалтеров одобрили и приняли десять положений под названием «Общепринятые стандарты аудиторской деятельности». С тех пор данные положения существенно не менялись и лежат в основе стандартов, разработанных Комитетом по международной аудиторской практике.

Аудиторские стандарты – это документы, формулирующие единые базовые требования, общие подходы к проведению аудита. Стандарты определяют нормативные требования к качеству и надежности аудита, масштабу аудиторской проверки, недочеты, вопросы методологии, базовые принципы, которыми должны руководствоваться аудиторы.

Соблюдение аудиторских стандартов позволяет обеспечить определенный уровень гарантии качественных результатов аудиторской проверки. Аудитор имеет право отступить от данных норм в случаях, когда это необходимо для более эффективного достижения целей аудита.

Значение стандартов:

1) обеспечивают высокое качество аудиторской проверки.

2) содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений.

3) помогают пользователям понять процесс аудита.

4) повышают общественный имидж профессии аудита.

5) устраняют излишний контроль со стороны государства.

6) помогают аудиторам вести переговоры с клиентом.

7) обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса

Стандарты являются основанием для доказательства в суде, качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов. На базе аудиторских стандартов формируются учебные программы для подготовки аудиторов, а также единые требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью.

Аудиторские стандарты должны удовлетворять изменениям экономических условий, поэтому они подлежат периодическому пересмотру.

Разработкой и внедрением международных стандартов аудита занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ). В настоящее время IFAC объединяет 159 членов из 118 стран, в том числе и России. Россия в МФБ представлена Институтом профессиональных бухгалтеров РФ. Применять международные стандарты аудита в качестве национальных могут только страны, являющиеся членами Международной федерации бухгалтеров. Для этого они должны заявить о своем решении, принять международные стандарты аудита в качестве основы для утверждения стандартов аудита и сопутствующих услуг в своей стране. Члены МФБ получают право на перевод данных документов после получения разрешения МФБ.

В октябре 2000 года вышел в свет первый официальный перевод Международных стандартов аудита на русский язык. Однако использовать его в качестве российских регламентирующих документов не имели успеха, в основном из-за сложности дословного перевода текста нормативных документов с английского языка на русский. В 2001 году было выпущено второе издание перевода международных стандартов аудита, на основе которого происходит постепенная замена первоначальных вариантов отечественных стандартов новыми. Российские стандарты аудита представляют собой изложение международных стандартов доступным для российских специалистов языком и в форме, привычной для лиц, которым такие нормативные документы предназначены.

Основная задача Международной федерации бухгалтеров заключается во всемирном развитии и усилении позиций бухгалтерской профессии. Для работы над осуществлением этой задачи МФБ создан Совет МФБ, который, в свою очередь, основал Комитет по международной аудиторской практике (КМАП).

Роль международных стандартов в становлении аудиторской деятельности.

1.Развитие аудита в России.

В России аудиторская деятельность – явление достаточно новое, обусловленное переходом к рыночной экономике. В начале 90-х годов, когда по мере акционирования предприятий сократилась сфера государственного контроля и ведомственные ревизионные службы прекратили свое существование, начался процесс массового создания аудиторских фирм.

Аудит имеет достаточно давнюю историю. Первые независимые аудиторы появились еще в 19 веке в акционерных компаниях Англии, затем в Америке, Германии, Франции. В России звание аудитора было введено Петром 1, который причислил его в 1716 году в воинском уставе и в Табеле о рангах к воинским чинам. В 1797 году аудиторы были переименованы в статские чины, а в 1833 году в Петербурге была учреждена специальная школа, переименованная впоследствии в Аудиторское училище. Аудитор совмещал обязанности делопроизводителя, секретаря и прокурора. С введением в России военно-судебной реформы в 1867 году должность аудитора была отменена. В России трижды были предприняты попытки создать независимый финансовый контроль: в виде института бухгалтеров (1909);института государственных бухгалтеров-экспертов(1928г.). Однако все они потерпели неудачу вследствие отсутствия юридических гарантий аудиторской деятельности. Аудит в нашей стране - самый молодой по сравнению с другими странами мира. В России самая первая аудиторская фирма была создана в 1987 году и называлась АО «Инаудит». Создание фирмы было связано с образованием совместных предприятий в различных отраслях народного хозяйства. Второй этап становления аудита связан с выходом следующих законодательных актов: Закона о предприятиях в СССР; закона о собственности в СССР; закона о предприятиях и предпринимательской деятельности в СССР. В соответствии с этими законами в стране стали появляться различные коммерческие структуры, связанные с аудиторской деятельностью. Третий этап характеризуется бурным развитием аудита: начинают работу почти во всех крупных городах многочисленные аудиторские фирмы; в Москве открылись филиалы пяти крупнейших межконтинентальных аудиторских фирм; начался процесс подготовки аудиторских кадров. Таким образом, к концу 1992 года в России система аудита была создана. В настоящее время в нашей стране действует около девяти тысяч лицензий на осуществление аудиторской деятельности. На первых этапах становления аудита в России полностью отсутствовало его нормативное регулирование. И лишь в конце 1993 года были приняты Временные правила аудиторской деятельности в РФ, в соответствии с которыми Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ поэтапно одобрила 38 правил (стандартов), которыми детально регламентировалась деятельность аудиторов. Основой для их разработки послужил материал, изложенный в МСА. Государственное регулирование аудиторской деятельности и правовых основ организации аудита в России получило развитие в связи с принятием Федерального закона от 7 августа 2001 года №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

2. Государственное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Государственное регулирование аудиторской деятельности можно подразделить на нормативное и организационное. Нормативное регулирование заключается в принятии нормативных актов, содержащих правила осуществления данного вида предпринимательской деятельности; организационное осуществляется через деятельность уполномоченных органов государственного регулирования аудита.

Закон об аудите предусматривает, что функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, положение о котором утверждается Правительством РФ. Таким органом определено Министерство финансов РФ. В нем функционирует Департамент организации аудиторской деятельности, к основным функциям которого относятся:

- издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

- организация системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в РФ, лицензирование аудиторской деятельности;

- организация системы надзора за соблюдением аудиторами (аудиторскими организациями) лицензионных требований и условий, контроль за соблюдением правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- ведение государственных реестров аудиторов, аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений, учебно-методических центров;

- аккредитация профессиональных аудиторских объединений.

Официальным документом, удостоверяющим аккредитацию, служит Свидетельство об аккредитации. Аккредитация осуществляется на срок три года при соблюдении ее условий. Государственный реестр аккредитованных профессиональных аудиторских объединений ведет Минфин РФ.

Одним из основных направлений государственного регулирования аудиторской деятельности является аттестация аудиторов.

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности — это проверка квалификации физических лиц, изъявивших желание заниматься аудиторской деятельностью.

Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена с выдачей кандидатам, успешно его сдавшим, документа - квалификационного аттестата аудитора. Квалификационный аттестат выдается без ограничения срока его действия.

Систему аттестации организует Минфин РФ. Аттестация проводится в учебно-методических центрах, включенных в государственный реестр, который ведется Минфином РФ.

К аттестации допускаются лица:

- с высшим экономическим и (или) юридическим образованием, полученным в российских образовательных учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо при наличии документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельства об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании;

- со стажем работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет из последних пяти на территории РФ (либо в российских или совместных с российскими организациях на территории иностранных государств).

Минфин РФ создает комиссию по разработке и обновлению программ квалификационных экзаменов и комиссию по формированию и обновлению экзаменационной базы билетов и тестов. Для каждого учебно-методического центра Минфин РФ формирует и утверждает индивидуальный, не повторяющийся экзаменационный комплект билетов и тестов методом выборки из базы данных.

Для получения лицензии соискатель представляет в лицензирующий орган документы, перечень которых приведен в п. 5 Положения о лицензировании. Лицензирующий орган принимает решение о выдаче или об отказе в выдаче лицензии в срок, не превышающий 60 дней со дня поступления заявления со всеми необходимыми документами. Лицензирующий орган ведет реестр лицензий.

В целях контроля за соблюдением лицензиатами требований и условий лицензирующий орган проводит проверки их деятельности. Основания для проведения проверки зафиксированы в Положении о лицензировании. К ним, в частности, относятся обращения и жалобы заказчиков аудиторских услуг, правоохранительных органов на допущенные лицензиатом при осуществлении им аудиторской деятельности нарушения законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в РФ.

Кроме того, к виновной аудиторской организации или аудитору может быть в соответствии с ГК РФ применена санкция в виде принудительной ликвидации. Санкция может быть реализована по решению арбитражного суда, куда вправе обратиться орган, уполномоченный выдавать лицензии.

Осуществление аудиторской деятельности без лицензии или с нарушением условий лицензирования является преступлением или административным правонарушением в зависимости от ущерба, которое нанесло то деяние.

3. Стандартизация аудиторской деятельности в России.

В целях регулирования аудиторской деятельности широко применяются как международные, так и национальные стандарты, представляющие собой единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и их квалификации. Стандарты аудиторской деятельности широко применяются на международные; федеральные; утренние, действующие в профессиональных аудиторских объединениях; стандарты аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Международную систему составляют стандарты, сгруппированные в несколько разделов: вводные аспекты; обязанности; планирование; внутренний контроль; аудиторские доказательства, использование работы третьих лиц; аудиторские выводы и подготовка отчетов ( заключений); специализированные области; сопутствующие услуги; положение по международной аудиторской практике.

Для того чтобы российские ПСАД максимально соответствовали МСА, было решено при их нумерации использовать ту же систему кодировки, которая используется и нумерации МСА.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности утверждаются правительством РФ и являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений рекомендательного характера.

Профессиональные аудиторские объединение, организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать для своих членов стандарты аудиторской деятельности, не противоречащие федеральным стандартам. Стандарты аудиторской деятельности обычно составляются специалистами высокой квалификации и отражают опыт их работы. Поэтому они способствуют повышению эффективности деятельности работников низкой и средней квалификации; в меньшей степени это относится к высококвалифицированным специалистам. Кроме того, как одно из преимуществ стандартизации следует отметить, что единообразные конструкции легче понимаются, усваиваются, анализируются и используются.

Национальные стандарты в той или иной мере отличаются от МСА, так как, во-первых, национальные стандарты должны быть адаптированы к законодательству страны, а во-вторых, они должны учитывать специфические условия страны, организацию и историю аудита в ней и т.д. В-третьих, национальные системы стандартов аудита могут нести значительный отпечаток личностных особенностей разработчиков.

В настоящее время усилия регулирующих органов направлены на то, чтобы закончить формирование нормативной базы российского аудита и привести ее в соответствие с МСА. Для этого потребуется разработать еще ряд правил, как аналогичных МСА и ПМАП(положения о международной аудиторской практике), так и не имеющих аналогов. И лишь после завершения этой работы можно будет претендовать на мировое признание перехода российского аудита на международные стандарты.

Международные стандарты аудита в регулировании аудиторской деятельности.

Международные стандарты по регулированию обязанностей аудиторов.

1.Цели и общие принципы аудита финансовой отчетности.

Рекомендации в отношении цели и общих принципов, регулирующих аудит финансовой отчетности, предоставляет МСА №200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности».

Близким российским аналогом данного международного стандарта является Правило «Цели и основные принципы аудита финансовой отчетности». По содержанию оба документа в целом совпадают, но отечественный стандарт подробнее, хотя в нем и отсутствует требование о следовании техническим стандартам. Настоящее федеральное правило аудиторской деятельности устанавливает единые цели и основные принципы проведения аудита финансовой отчетности, которые аудитор обязан соблюдать.

Так же, как и в МСА № 200,в нем указано, что мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности оказывает влияние на доверие пользователей этой отчетности к организации, ее представившей. Вместе с тем подчеркивается, что мнение аудиторской организации нельзя трактовать как полную гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта либо как подтверждение эффективности ведения дел его руководством.

В правиле №1 значительное внимание уделено понятию разумной уверенности в надежности аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, тогда как в старой редакции речь шла о приемлемой уверенности.

Кратко в новом стандарте рассмотрен и такой важный вопрос, как ответственность за финансовую отчетность. Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения об достоверности финансовой отчётности, а руководство аудируемого лица- ответственность за подготовку и представление финансовой отчётности.

В настоящем правиле аудиторской деятельности определена цель аудита- выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Аудитор должен выразить своё мнение о достоверности финансовой отчетности в организации экономического субъекта во всех существенных отношениях.

Таким образом, при формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторские организации нашей страны обязаны руководствоваться требованиями нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в РФ, и профессиональными этическими принципами аудита.

2.Контакты с руководством клиента.

Порядок общения с аудиторами с руководством клиента регламентировал до июня 2001года ПМАП № 1007 «Контакты с руководством».

Данное положение освещало в краткой форме отношения аудитора с руководством клиента (должностные и другие лица, которые также выполняли высшие управленческие функции), описаны в международной стандартах аудита, и предоставлял дополнительные рекомендации.

Последствие на основе ПМАП № 1007 было разработано правило аудиторской деятельности «Общение с руководством экономического субъекта», определяющее принципы деловых отношений аудиторской фирмы с руководством экономического субъекта, в отношение бухгалтерской отчетности которой проводится аудит. В нём говорится, что при общение с руководством экономического субъекта аудиторской организации следует придерживаться общепринятых моральных норм, а также руководствоваться принципами профессиональной этики.
Целью общения с руководством экономического субъекта до начала аудита является оценка возможности проведения аудита и заключение договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих ему услуг. Также общение на этой стадии включает планирование аудита и переговоры.

Целями общениями с руководством экономического субъекта во время аудита являются оптимизация аудиторских процедур и обеспечение достижения целей аудита с максимально возможной эффективностью. Во время аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться вопросы: планирование аудита; получение аудиторских доказательств; оценка аудиторского риска и уровня существенности; изучение и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; использования работы экспертов; организации аудита; подготовки и проведения аудита.

Целью общения с руководством экономического субъекта на заключительной стадии аудита является обсуждение выявленных в ходе аудита проблем и согласование предлагаемых аудиторской организацией поправок бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Также могут обсуждаться проблемы, с которыми столкнулась аудиторская организация в ходе аудита; вопросы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудиторской организации возникли разногласия; поправки к бухгалтерской отчетности, предложенные аудиторской организацией, вне зависимости от того, произведены ли они в этой отчетности; нарушения установленного законодательством РФ порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, влияющие или способные повлиять на ее достоверность; выявленные в ходе аудита особенности внешней или внутренней среды, существенно влияющие или способные повлиять на непрерывность деятельности экономического субъекта; существенные события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения; другие вопросы, связанные с завершением аудита.

Аудиторская организация изучает и оценивает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта и при необходимости подготавливает рекомендации по их совершенствованию. Это делается исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности.

По результатам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудиторская организация готовит Отчет, в который включаются предложения по устранению отмеченных недостатков, повышению надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и возможностей по выявлению ошибок и недочетов.

При необходимости рекомендации по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть обсуждены с руководством экономического субъекта с целью их последующей реализации экономическим субъектом. Аудиторская организация может предложить экономическому субъекту содействие в выполнении этих рекомендаций.

Аудиторская организация должна получить информацию, свидетельствующую о готовности руководства экономического субъекта принять меры по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В случае, если руководство экономического субъекта сообщило аудиторской организации о своем несогласии с предложенными рекомендациями, аудиторская организация должна провести совещание с руководством экономического субъекта для выяснения причин разногласий.

Российское правило аудита также уделяет важное внимание рабочей документации аудитора.

Таким образом, основная цель письма- обязательства- предотвращение недопонимания руководством клиента цели аудита и условий договоренности. В противном случае может сложиться такая ситуация, когда клиент ждет от аудитора не только выражения мнения о достоверности финансовой отчетности и соответствия ведения учета действующим законодательным нормативным актам, но и оказания целого ряда сопутствующих услуг.

з. Условия аудиторских заданий

Целью МСА N 210 «Условия аудиторских заданий» является установление стандартов и предоставление рекомендаций по согласованию условий договоренности с клиентом и составлению ответа ауди­тора на просьбу клиента изменить условия договоренности на такие, которые будут иметь своим результатом более низкий уровень уверенности. Он содержит рекомендации по составлению писем о задании, касающихся аудита финансовой отчетности, которые применимы и к сопутствующим услугам.

В МСА N21О говорится о необходимости достижения клиентом и аудитором согласия по условиям задания.

В данном стандарте содержатся требования относительно включе­ния в состав аудиторского задания положений, где говорится о цели аудита финансовой отчетности, ответственности руководства за фи­нансовую отчетность, объеме аудита, включая ссылки на действующее законодательство, положения или нормы профессиональных органи­заций, соблюдаемые аудитором, форме любых отчетов (заключений) или ином способе сообщения результатов выполнения; о том, что в связи с тестовым характером аудита и другими свойственными аудиту ограничениями (наряду с ограничениями, присущими системам бух­галтерского учета и внутреннего контроля) существует неизбежный риск необнаружения даже существенных искажений, а также требова­ния свободного доступа ко всем бухгалтерским записям, документа­ции и другой информации, запрашиваемой в процессе проведения ау­дита.

МСА №210, посвященный условиям договоренностей об аудите, трансформировался в два российских Правила (стандарта): «Письмо­-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».

МСА №210 менялся на протяжении нескольких последних лет.

Сначала он назывался «Письмо-согласие о проведении аудиторского задания», а затем (в соответствии с текстом второго издания междуна­родных стандартов аудита) получил свое нынешнее наименование, при этом частный случай письма распространился на любые догово­ренности, в том числе договоры, контракты и соглашения.

Если согласиться с тем, что самым важным в МСА № 210 явля­ется перечень обязательных моментов, о которых аудитор обязан по­ставить в известность потенциального клиента и по поводу которых аудиторская организация и экономический субъект обязаны достичь согласия до начала аудита, то можно сказать, что оба российских правила (стандарта) близки к МСА во всех существенных отноше­ниях.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Письмо-обяза­тельство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» регламентирует обязательства экономического субъекта и аудитор­ской фирмы (или аудитора) на этапе заключения соглашения о прове­дении аудиторской проверки.

В нем определены условия и порядок подготовки Письма-обяза­тельства, которому должно предшествовать официальное предложе­ние экономического субъекта с просьбой об оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг. Письмо-обязательство направляется ис­полнительному органу экономического субъекта до заключения дого­вора на проведение аудита. Экономический субъект должен письмен­но подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудитор­ской организацией. Оказанию аудиторских услуг клиентам должно предшествовать заключение договора на оказание аудиторских услуг. Основным нормативным документом, регулирующим данный вопрос, является Пра­вило (стандарт) аудиторской деятельности «Порядок заключения до­говоров на оказание аудиторских услуг», также разработанное на основе МСА N 210. Цель его - определение взаимоотношений ауди­торской фирмы (аудитора) и экономического субъекта на этапе подго­товки и заключения Договора об оказании аудиторских услуг.

В Правиле определены условия и порядок подготовки договора на оказание аудиторских услуг между аудиторской организацией и эко­номическим субъектом. Подготовка договора начинается после пред­варительного ознакомления с деятельностью экономического субъек­та и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. Этап подготовки договора включает в себя определение трудоемко­сти, стоимости И сроков оказания аудиторских услуг, потребности в привлечен и сторонних консультантов и экспертов. Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый или долгосрочный ха­рактер, его предметом могут выступать одновременно услуги по про­ведению аудита как такового, а также сопутствующие аудиту услуги.

4. Контроль качества работы в аудите.

О необходимости контроля качества работы аудитора в целях поддержания на высоком уровне профессиональных стандартов говорится в МСА №220 «Контроль качества в работы в аудите». Его целью является установление стандартов и предоставление рекомендаций по контролю качества в отношении как политики и процедур аудиторской фирмы применимо к аудиторской работе в целом, так и процедур, касающихся работы, порученной ассистентам аудитора при проведении отдельной аудиторской проверки. В МСА №220 отмечено, что политика и процедуры контроля качества должны быть реализованы как на уровне аудиторской фирмы, так и на уровне отдельных аудиторских проверок.

Близким российским аналогом МСА №220 является Правило «Внутренний контроль качества аудита», устанавливающее требования к организации и функционированию внутрифирменной системы контроля качества аудита, которая должна существовать в аудиторских фирмах. Как и все новые отечественные стандарты аудита, он подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык.

В стандарте указывается значимость таких документов, как Программа аудита, Смета затрат времени и Общий план аудита, которые являются важным средством для доведения до сведения ассистентов аудитора указаний по проведению аудита.

Таким образом, в каждой аудиторской организации должна быть создана внутрифирменная система контроля качества аудита, обеспечивающее полное соответствие проводимых аудиторских проверок нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность.

Зарубежная практика показывает, что для получения признания на рынке аудиторских услуг аудиторские фирмы обязаны иметь документ, регламентирующий их деятельность, т.е. стандарты, учитывающие специфику конкретной аудиторской фирмы(внутрифирменные стандарты аудита).

5. Документирование.

Для установления стандартов и предоставления рекомендаций в отношении ведения документации в процессе аудита финансовой отчетности предназначен МСА №230 «Документирование». В нем содержится требование о необходимости оформления аудитором сведений, являющихся важными с точки зрения формирования доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудит проводился в соответствии с международными стандартами. Термин «документация» трактуется в МСА №230 как материалы( рабочие документы), составляемые аудиторами и для аудитора или получаемые и хранимые аудиторами в связи с проведением аудита. Определено назначение рабочих документов аудитора как материалов, помогающих при планировании и проведении аудита, осуществлении надзора аудиторской работы, а также содержащих аудиторские доказательства.

На основе данного МСА разработано Правило « Документирование аудита», устанавливающее единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой отчетности.

Таким образом, федеральный стандарт аудиторской деятельности №2 «Документирование аудита», подготовленный на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык, расхождений с международным аналогом не имеет.

6. Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности.

Установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении обязанностей аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности является целью МСА №240 « Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности, который обязывает аудитора рассмотреть в процессе планирования и осуществления аудиторских процедур риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества или ошибки.

В российском стандарте, в отличие от МСА, содержатся пространные высказывания о том, чем отличаются умышленные искажения бухгалтерской отчетности от неумышленных, перечислены внутренние и внешние факторы, способствующие таким искажениям. Четкие формулировки МСА № 240 о том,как и в каких случаях следует информировать руководство проверяемой фирмы о фактах мошенничества, в каких случаях и каким образом надо отражать факты мошенничества в аудиторском заключении, когда возникнет возможность информировать о фактах мошенничества правоохранительные органы и проч., в отечественном стандарте вылились в обтекаемые рассуждения о том, что случаи искажений отчетности следует отражать в рабочей документации аудиторской организации и в итоговых документах аудита: заключении и письменной информации руководству экономического субъекта.

Видимо, в ходе дальнейшей нормотворческой работы необходимо будет приблизить российское Правило к МСА, для чего одновременно потребуется обеспечить законодательные гарантии прав аудиторов на профессиональную тайну.

7.Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности.

Установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении обязанности аудитора учитывать законы и нормативные акты при аудите финансовой отчетности отражено в МСА № 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности». В этом стандарте подчеркивается, что законы и нормативные акты в разных странах различны, и поэтому, вероятно национальные стандарты аудита будут носить более конкретный характер в части определения влияния законов и нормативных актов на аудит. Оговорено, что настоящий международный стандарт аудита применим к аудиту финансовой отчетности, но неприменим к другим заданиям, в рамках которых аудитор должен специально проверить соблюдение определенных законов и нормативных актов и подготовить отдельный отчет.

Российский аналог определяет основные требования по учету нормативных документов в ходе проверки и обязывает аудитора при проведении аудита бухгалтерской отчетности установить соответствие финансовых или хозяйственных операций экономического субъекта действующим в Российской Федерации нормативным актам. Это необходимо исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Таким образом, как МСА №250, так и его отечественный аналог рекомендуют аудитору при обнаружении фактов невыполнения экономическим субъектом требований нормативных актов более тщательно изучить обстоятельства, при которых были допущены нарушения, а также оценить, как повлияют эти нарушения на достоверность бухгалтерской отчетности. Выявленные факты нарушений требований нормативных актов следует довести до сведения руководства проверяемого экономического субъекта. В письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита должны иметься ссылки на нормативные акты и на те их разделы( параграфы, статьи, пункты и т.п.), по которым допущены нарушения.

8.Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями.

Рекомендации в отношении обмена информацией по вопросам, возникающим в ходе аудита финансовой отчетности, между аудитором и лицами, отвечающими за управление предприятием, предоставляет МСА №260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями». Данный международный стандарт обязывает аудитора сообщать лицам, отвечающим за управление предприятием, информацию по вопросам аудита, имеющим значение для управления и возникающим в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности. К этим вопросам относятся только те, которые привлекли внимание аудитора в результате осуществления проверки. При этом аудитор не обязан в ходе проверки разрабатывать процедуры специально с целью выявления вопросов, имеющих значение для управления. МСА №260 разъясняет, каким образом нужно сообщать о вопросах, связанных с аудитом, руководству проверяемого экономического субъекта. Решение аудитора о том, сообщать информацию в устном или письменном виде, поставлено в зависимость от таких факторов, как: размер, операционная структура, организационно-правовая форма предприятия и процесс сообщения; характер, деликатность и важность аудиторских аспектов, представляющих интерес для руководства; договоренности в отношении регулярных встреч или отчетности по аудиторским вопросам, имеющим значение для управления; степень поддержания аудитором постоянных контактов и диалога с лицами, отвечающими за управление.

На первый взгляд может показаться, что этот документ представляет собой аналог российского стандарта о письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита. Однако это не совсем так. В МСА №260 достаточно подробно рассматривается вопрос, кого именно аудиторам следует считать лицами, наделенными руководящими полномочиями. В нем говорится также о конфиденциальности информации по результатам аудита, которую аудиторы сообщают руководству клиента. Он не содержит каких-либо рекомендаций относительно формата развернутых документов, составляемых по результатам аудита, перечней таблиц, структур разного рода детализированных отчетов и прочего.

Международные стандарты по планированию аудита.

1.Планирование аудита.

Планирование аудита заключается в определении его стратегии и тактики, выборе процедур и методов, позволяющих наиболее эффективно достичь поставленной цели- подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности. Рекомендации по планированию аудита финансовой отчётности предоставляет МСА№300 «планирование»

Российским аналогом МСА№300 является Правило (стандарт) «Планирование аудита», устанавливающее единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчётности и применяющееся в первую

очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течении первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в настоящем правиле(стандарте).

Данный стандарт разработан в соответствии с МСА№300,однако в нём не нашли отражение некоторые особенности аудиторского задания , которые предписывается оговаривать в Общем плане аудита. Например , в международном стандарте аудита рекомендуется обязательно отразить при планировании непрерывность деятельности проверяемого предприятия, а также существование у клиента заслуживаемых внимания аудитора родственных и зависимых организаций. В общем плане аудита требуется также указать ,какие особенности имеет данная проверка, не содержатся ли в контракте необычные дополнительные условия (необычные требования по предоставлению заказчику дополнительных сведений и отчётов, договорённость об оказании сопутствующих аудиту услуг и проч.).Поэтому все перечисленные, условия рекомендуется включать в Общий план аудита для приближения уровня наших аудиторских проверок к международному.

В отличии от МСА№300 первоначальный вариант отечественного стандарта был снабжён двумя приложениями, содержащими примерный план аудита и Программу аудита, что было вызвано стремлением оказать помощь начинающим российским аудиторам в разработке таких материалов. Однако второй вариант РСА «Планирование» таких приложений не содержит.

Старый вариант национального стандарта (в отличие от нового) включал развёрнутую характеристику частных принципов проведения аудита (комплексность, непрерывность и оптимальность планирования). В нём также рекомендовалось переходить к формированию штата для проверки аудита и заключению договора с экономическим субъектом, оценив возможность его проведения ещё на этапе предварительного планирования. По прошествии стадии предварительного планирования аудитор должен был принять решения о принципиальной возможности аудита бухгалтерской отчётности экономического субъекта , о принципиальной возможности сотрудничества с экономическим субъектом , о наличии в аудиторской организации необходимых ресурсов для качественного аудита бухгалтерской отчётности экономического субъекта.

Перечень документов, с которыми должен ознакомиться аудитор на стадии предварительного планирования, был минимален и в зависимости от конкретных условий мог быть расширен. Предполагалось также, что существенную информацию аудиторы могут получить из периодических и специализированных изданий.

Как показывает практика, на стадии предварительного планирования аудита экономический субъект стремится не допускать утечку информации, имеющей характер коммерческой тайны, и ограничивает доступ аудитора к определённым документам. Для преодоления этого препятствия аудитору после обращения экономического субъекта в аудиторскую организацию, но до предварительного планирования следует сообщить потенциальному клиенту, что ему на стадии предварительного планирования необходимо изучить ряд документов. Желательно также подписать двухсторонний протокол о намерениях, в котором следует раскрыть суть предварительного планирования и обязательства сторон о неразглашении полученной в ходе его осуществлении информации.

Думается, что аудиторам при планировании аудита на практике целесообразно выделить такие основные этапы, как: предварительное планирование аудита; подготовка и составление Общего плана аудита; подготовка и составление Программы аудита, как это имело место в соответствии со старым вариантом отечественного стандарта, хотя этап предварительного планирования не предусматривается ни в соответствии с международным стандартом аудита №300, ни в соответствии с новым правилом (стандартом) аудита №3. Целесообразно также включить раздел о предварительном планировании аудита в состав внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности.

2.Знание бизнеса

Понятие «знание бизнеса» и его значение для сотрудников аудиторских организаций, участвующих в проведении аудита, определяет МСА№310 «Знание бизнеса». Согласно его требованиям при проведении аудита финансовой отчётности аудитор должен обладать знаниями о бизнесе клиента в объёме, достаточным для выявления и понимания событий, операций, методов работы, существенно влияющих на финансовую отчётность, проверку или аудиторское заключение. Подобные знания важны для оценки неотъемлемого риска, риска системы контроля и позволяют аудитору правильно определить характер, сроки и объём аудиторских процедур.

Таким образом, требования, предъявляемые МСА№310 и российским Правилом (стандартом), в соответствии с которым руководители проверяемого экономического субъекта обязаны своевременно обеспечить аудиторов информацией, необходимой для понимания деятельности этого экономического субъекта, в целом идентичны. При необходимости получения наиболее глубоких знаний о деятельности экономического субъекта аудитор должен применить аналитические процедуры. Необходимая в этих целях информация должна быть сгруппирована соответствующим образом с разбивкой на три группы: об общих экономических факторах: о специфике отрасли, к которой относится деятельность клиента; об особенностях деятельности экономического субъекта.

3. Существенность в аудите

Порядок определения существенности в международной аудиторской практике, а также описание взаимосвязи между существенностью и аудиторским риском даёт МСА№320 «Существенность в аудите».

Российским аналогом МСА№320 является правило (стандарт) «Существенность в аудите», устанавливающее единые требования существенности и её взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если её пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчётности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчётности (например, выручка от реализации продукции, работ, услуг, валюта баланса, прибыль) и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

В Правиле (стандарте) №4 определение уровня существенности возложено на аудитора: «аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений». В соответствии с первоначальным вариантом российского стандарта уровень существенности должна была определять организация в соответствии с внутренними инструкциями и стандартами.

Новый вариант РСА не содержит определения уровня существенности, хотя в прежнем национальном стандарте оно имело место и соответствовало международным понятиям. В контексте первоначального варианта под уровнем существенности понималось предельное значение ошибки бухгалтерской отчётности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчётности с большей степенью вероятности не сможет на её основе сделать правильные выводы и принять верные экономические решения.

В настоящее время проблема оценки существенности в аудите приобрела особую актуальность в связи с необходимостью применения в аудиторской практике как общенациональных, так и внутрифирменных стандартов аудита. Практическая значимость стандартов оценки существенности требует от каждой аудиторской фирмы разработки собственной методики выбора базы существенности, расчёта ее величины и возможных корректировок, которая должна быть принята в качестве внутрифирменного стандарта аудиторской организации.

Международные стандарты по регулированию аспектов системы внутреннего контроля.

1.Оценка рисков и внутренний контроль.

Целью МСА №400 «Оценка рисков и внутренний контроль» является установление стандартов и предоставление рекомендаций по получению представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также об аудиторском риске и его компонентах: неотъемлемом риске, риске системы контроля и риске необнаружения.

Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к его проведению. Ему следует использовать свое профессиональное суждение в целях проведения оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, необходимых для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Российским аналогом данного международного стандарта является Правило «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», которое также устанавливает единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей.

Как международный, так и отечественный стандарт аудита указывают: чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств необходимо получить аудитору при проведении процедур проверки по существу. Во избежание несоответствующей оценки риска аудитору рекомендуется определять аудиторский риск путем комбинированной оценки.

2.Аудит в среде компьютерных информационных систем.

Дополнительные процедуры, которые следует соблюдать при проведении аудита в условиях компьютерных информационных систем(КИС), раскрывает МСА №401 «Аудит в среде компьютерных информационных систем». Для целей данного МСА условия КИС существуют, когда субъект применяет компьютер любой модели или размера для обработки финансовой информации, существенной для аудита, независимо от того, используется компьютер данным субъектом или третьей стороной. В таких случаях аудитор должен рассмотреть, каким образом КИС влияет на аудит. При этом общая цель и объем аудита в среде КИС не меняются, однако применение компьютерных информационных систем может оказать влияние на процедуры, проводимые аудитором в процессе получения достаточного представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля при оценке аудитором риска, разработку и осуществление аудитором тестов контроля и процедур проверки по существу, необходимых для достижения целей аудита.

Российским аналогом МСА №401 является Правило аудиторской деятельности « Аудит в условиях компьютерной обработки данных», содержание которого идентично содержанию рассматриваемого МСА. Целью данного стандарта также является определение действий аудиторов при осуществлении аудита в условиях функционирующих у проверяемого субъекта системе КОД.

Руководством для аудиторов по использованию компьютерных методов аудита, особенно в части применения компьютерных программ и данных для тестирования, служит ПМАП №1009 «Методы аудита с использованием компьютеров». Использование компьютера в качестве инструмента аудита называют методом аудита с использованием компьютеров(МАК). Целью данного Положения является предоставление рекомендаций по всем видам использования МАК.

МСА №401«Аудит в условиях компьютерных информационных систем» описывает некоторые виды использования МАК следующим образом: отсутствие вводных документов или визуального «следа» в проверяемых документах может потребовать использования МАК при проведении процедур проверки на предмет соответствия и проверки по существу; эффективность и действенность аудиторских процедур могут быть улучшены посредством использования МАК.

Российским аналогом данного ПМАП №1009 является Правило аудиторской деятельности «Проведение аудита с помощью компьютеров», целью которого тоже служит определение особенностей проведения аудита с применением компьютеров.

Как и в международном аналоге, в нем нашли отражение общие требования по применению компьютеров при проведении аудита. Использование аудитором компьютера возможно как в случае ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом в ручную, так и при использовании средств автоматизации. При ведении бухгалтерского учета экономическим субъектом вручную аудитор должен решить проблему наличия необходимого программного обеспечения для анализа базы данных бухгалтерских записей по всем учитываемым хозяйственным операциям или по итоговым записям бухгалтерских регистров. Если у экономического субъекта весь бухгалтерский учет или отдельные его участки автоматизированы, аудитор может применять для анализа базы учетных данных экономического субъекта(отдельных ее компьютерных файлов) эффективные методы современных информационных технологий.

Аудиторским организациям целесообразно вести постоянную работу по освоению новых информационных технологий автоматизации аудиторской деятельности.

3. Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации.

Особенности аудита организации, поручающих ведение своего бухгалтерского учета и подготовку отчетности специализированным фирмам, рассматривает МСА №402 «Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации.».Он не имеет российских аналогов.

Российским законодательством по бухгалтерскому учету предусматривается возможность передачи ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии или специализированной организации. В то же время наиболее крупные и важные экономические российские субъекты, отвечающие критериям обязательного аудита( акционерные общества, предприятия со значительным объемом выручки, большой стоимостью активов и проч.), обычно все-таки не считают возможным отдавать свой учет на откуп некой сторонней организации, а имеют главного бухгалтера и бухгалтерию. Поэтому разработка российского документа, касающегося аудита субъектов, пользующихся услугами специализированных организаций, российскими разработчиками отложена на время.

Международные стандарты аудита по получению аудиторских доказательств.

1.Аудиторские доказательства.

Аудиторские доказательства- это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результаты ее анализа, на котором основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся: первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников(от третьих лиц).

Требования в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, а также в отношении процедур, выполненных с целью получения аудиторских доказательств, устанавливает МСА №500 «Аудиторские доказательства». В нем дается определение аудиторских доказательств как информации, полученной аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается мнение( первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверждающая информация, полученная из других источников). Согласно данному международному стандарту под тестами контроля понимаются тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также эффективности их функционирования. А «процедурами проверки по существу» являются тесты, проводящиеся с целью получения аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности, которые бывают двух видов: детальные тесты операций и сальдо счетов; аналитические процедуры.

МСА №501 «Аудиторские доказательства- дополнительное рассмотрение особых статей» устанавливает стандарты и предоставляет рекомендации в дополнение к МСА №500 в отношении особых сумм финансовой отчетности и других раскрываемых сведений.

В РСА объем информации, необходимой для аудиторских оценок жестоко не регламентирован. Аудитор на основе своего профессионального суждения самостоятельно принимает решение об объеме информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Наиболее ценными признаны для аудиторской организации внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности -смешанные и внутренние доказательства. Наиболее ценными считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

В целях уменьшения аудиторского риска аудитору рекомендуется использовать разные по форме представления доказательства, полученные из различных источников.

Таким образом, новый вариант РСА существенно отличается от своего первоначального варианта, имевшего мало общего с МСА №500. Имевшие место расхождения между МСА№500 и его российским аналогом были полностью устранены при принятии нового РСА, соответствующего требованиям Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

2.Внешние подтверждения.

Международный стандарт №505 «Внешние подтверждения» устанавливает стандарты и предоставляет рекомендации по использованию внешних подтверждений, используемых аудитором в качестве средства получения аудиторских доказательств.

Принятие данного МСА было обусловлено тем, что аудитор должен определить, является ли необходимым использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств с целью поддержки определенных предпосылок подготовки финансовой отчетности. При принятии этого решения аудитор должен принимать во внимание существенность, оцененный уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля, и то, как доказательства, полученные в результате других запланированных процедур аудита, смогут сократить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня для применяющихся предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Данный стандарт не имеет российского аналога.

3. Первичные задания- начальные сальдо.

Ответственность аудитора за начальные остатки по счетам в случаях, когда аудиторская проверка финансовой отчетности проводится впервые или в предшествующем году она была проверена другим аудитором, определяет МСА №510 «Первичные задания- начальные сальдо. »Данный стандарт применяется также в тех случаях, когда аудитор выявил условные факты, обязательства, существовавшие на начало периода. В нем говорится, что при первой аудиторской проверке аудитор обычно не имеет полученных ранее доказательств, которые подтверждали бы начальное сальдо, и поэтому должен получить достаточные и уместные доказательства того, что начальные сальдо не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего периода; остатки на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или в необходимых случаях изменены; надлежащая учетная политика применяется последовательно или изменения в учетной политике были учтены и раскрыты надлежащим образом.

В МСА №510 дается определение «начальные сальдо» как сальдо счетов, существующие на начало отчетного периода. Начальные сальдо основываются на сальдо счетов на конец предыдущего периода и отражают влияние хозяйственных операций предыдущих периодов и учетной политики, применявшейся в предыдущем периоде.

На основе вышеупомянутых МСА №510 и МСА №710 « Сопоставимые значения» разработано Правило аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности». В нем определен порядок проведения первичного аудита с целью формирования мнения аудитора в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности и его отражения в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за отчетный период, подлежащей проверке.

Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности должен быть спланирован и проведен таким образом, чтобы обеспечить выявление не всех имеющихся искажений таких показателей, а только тех, которые имеют существенное значение.

Таким образом, в целом требования РСА соответствуют требованиям международных стандартов.

4. Аналитические процедуры.

Аналитические процедуры представляют собой один из способов получения аудиторских доказательств, состоящих в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

Аналитические процедуры обычно обходятся дешевле, чем более детализированные, ориентированные на первичные документы и на регистры синтетического и аналитического учета. Процедуры, проводящиеся для получения «точной» информации, имеют свои отрицательные стороны: во-первых, аудитор может оказаться не столь компетентным, чтобы обнаружить недостатки, а клиент в свою очередь, может влиять на мнение аудитора, предоставив заведомо ложные сведения.

На стадии планирования аудита аналитические процедуры помогают выявить особенности деятельности клиента и сформулировать проблемы формирования финансовой информации, а также оценить аудиторский риск. Обязательность аналитических процедур на заключительной стадии аудиторской проверки связана с необходимостью определить общую эффективность аудита, в том числе и аналитических процедур, выполненных на этапе планирования.

Аналитические процедуры могут оказаться весьма эффективными и при проведении проверок по специальным аудиторским заданиям, например, полученным от правоохранительных органов или от владельцев предприятия. Одним из видов таких специальных аудиторских заданий может быть аудит искажений. Информация, полученная в ходе аудиторской проверки, может служить одним из источников доказательств при дальнейшем расследовании и судебном разбирательстве.

Содержание и характер аналитических процедур, используемых в аудите, раскрывает МСА №520 «Аналитические процедуры». Он содержит рекомендации по определению целей, задач и сроков проведения аналитических процедур, а также степени доверия к результатам аналитических процедур при аудиторских проверках.

Аудитор должен применять аналитические процедуры на всех стадиях аналитической проверки. Дается определение понятия «аналитические процедуры»-это анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование взаимосвязей, не соответствующих прочей информации или прогнозным значениям.

Аналитические процедуры включают также рассмотрение взаимосвязей между элементами финансовой информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, основанному на опыте субъекта.

На основе МСА №520 разработано российское правило аудиторской деятельности «Аналитические процедуры». В нем отмечено, что аналитические процедуры, представляя собой один из видов аудиторских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.

В рамках российского стандарта в качестве аналитических рассматриваются конкретные процедуры. Однако существует и расширенное толкование понятия, когда к аналитическим процедурам относятся также беглый просмотр бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, дискуссии с его персоналом и т.п.

Содержание отечественного стандарта идентично международного.

5.Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования.

Аудиторская выборка должна быть репрезентативной, иными словами, представительной. Представительность аудиторской выборки дает аудитору возможность сделать на ее основе правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка на основании которой аудитор не может сделать такие выводы, называется непредставительной.

Факторы, которые должен учитывать аудитор при проведении выборок в ходе аудиторских проверок и при оценке результатов примененных аудиторских процедур, определяет МСА №530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования»

Согласно данному МСА при планировании процедур аудита аудитор должен определить уместные методы отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств, с тем чтобы достичь целей аудиторских тестов. В качестве основных методов формирования выборок МСА №530 рекомендует использовать таблицы случайных чисел или компьютерные программы системного и случайного отбора.

На основе данного международного стандарта аудита разработано Правило аудиторской деятельности «Аудиторская выборка», устанавливающее для аудитора правила выборки данных из проверяемой совокупности и оценки результатов полученной таким образом информации.

В рубрике РСА «Оценка результатов выборки» говорится об обязанности аудиторской организации анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку, экстраполировать полученные при выборке результаты на все проверяемую совокупность, оценивать риски выборки.

В целом между российским и международным стандартами нет существенных различий.

6. Аудит оценочных значений.

Рекомен6дации в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой отчетности, предоставляет МСА №540 «Аудит оценочных значений».Данный МСА не предназначен для применения при проверке прогнозной информации, хотя многие процедуры, приведенные в стандарте, могут отвечать этой цели. В нем дается определение понятия «оценочное значение» как приблизительной суммы статьи при отсутствии точных способов измерения.

На основе данного МСА разработано Правило аудиторской деятельности «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете», определяющее положения и правила проведения аудита оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

В обоих стандартах отмечается, что неопределенность, сопутствующая оценочным значениям, отсутствие объективных данных могут привести к невозможности получения достаточно достоверной оценки. В этом случае аудитору в стандартах необходимо рассмотреть вопрос об отказе от выражения своего мнения о достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности.

7. Связанные стороны.

Рекомендации в отношении обязанностей аудитора и аудиторских процедур, применяемых по отношению к связанным сторонам( родственным или зависимым организациям) и операциям с такими сторонами, предоставляет МСА №550 «Связанные стороны».

Данный стандарт требует от аудиторов выполнения аудиторских процедур с целью получения достаточных и уместных доказательств относительно установления связанных сторон и раскрытии информации о них, а также влияния существенных операций со связанными сторонами на финансовую отчетность. При наличии какого-либо признака, указывающего на существование связанных сторон, аудитор обязан выполнить расширенные или дополнительные процедуры, целесообразные в данных условиях.

За определение связанных сторон и операций с ними и раскрытие соответствующей информации отвечает руководство экономического субъекта, в обязанности которого входит внедрение соответствующих систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с целью обеспечения надлежащего отражения в учете и раскрытия в финансовой отчетности операций со связанными сторонами.

На основе данного МСА разработано Правило «Аффилированные лица» с учетом международных стандартов аудита, которое устанавливает единые требования в отношении выявления и изучения в процессе осуществления аудиторской деятельности хозяйственных операций с хозяйствующими субъектами, являющимися аффилированными лицами аудируемого лица.

Под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, признаваемые таковыми в соответствии с Законом РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Операцией между аудируемым и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств.

В РСА даются также рекомендации по аудиту оценочных значений на конкретных этапах его проведения. В основном содержание международного и российского стандартов идентичны. В то же время в российском Правиле определение аффилированных лиц приведено в соответствии с российскими регламентирующими документами и отсутствуют ссылки на МСФО.

8. Последующие события.

Порядок датирования отчета аудитора определяет МСА №560 «Последующие события». В нем нашли отражения действия аудитора, которые необходимо предпринять для выявления этих событий, оказывающих существенное влияние на содержание финансовой отчетности. В настоящем МСА термин «последующие события» используется для обозначений как событий, происходящих с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения.

В МСА даются рекомендации относительно ответственности аудитора за последующие события, произошедшие после даты составления им отчета, но до даты опубликования финансовой отчетности. В частности сказано, что МСФО 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты» рассматривает отражение в финансовой отчетности как благоприятных, так и неблагоприятных событий, происходящих после окончания периода. МСФО 10 определяет два типа событий: те, которые предоставляют дополнительные доказательства относительно условий, существовавших на конец периода, и те, которые указывают на условия, возникшие после окончания периода.

На основе данного МСА №560 разработано правило «События после отчетной даты», устанавливающее единые требования в отношении действий аудитора по выявлению и оценке событий, возникших после отчетной даты.

Все действия аудиторской организации в отношении событий и фактов, произошедших после составления бухгалтерской отчетности и(или) после даты представления бухгалтерской отчетности, и все решения аудиторской организации по таким событиям и фактам должны быть в обязательн6ом порядке отражены в рабочей документации аудитора.

Российский стандарт идентичен аналогичному международному стандарту. В то же время следует отметить, что дефиниция «события после отчётной даты» приведена в соответствие с российскими регламентирующими документами, а не в соответствие с МСФО.

9.Неприрывность деятельности.

Рекомендации в отношении обязанностей аудиторов при проверке финансовой отчётности на предмет уместности допущения о непрерывности деятельности предприятия в качестве основы для составления финансовой отчётности предоставляет МСА №570 «Непрерывность деятельности».

В данном международном стандарте описываются случаи, когда аудитор имеет основания сомневаться в правомерности применения принципа непрерывности деятельности предприятия, лежащего в основе составления финансовой отчётности. Указывается, что функционирование предприятия, в качестве действующего принимается как сам собой разумеющийся факт, за исключением случаев, когда есть факты, свидетельствующие об обратном.

На основе МСА №570 разработано Правило «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого предприятия».

Сомнение в применимости допущения о непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора при рассмотрении финансовой отчётности или при выполнении иных аудиторских процедур. Признаками, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения в непрерывности деятельности, являются следующие:

1. финансовые: отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов; привлечённые заёмные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов; изменение схемы оплаты товара поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчётами по мере поставки товара; существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных значений; неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки; неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществления других важных инвестиций; значительные убытки от основной деятельности; трудности с соблюдением условий договора о займе; задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов; экономически нерациональные долговые обязательства; признаки банкротства, установленные законодательством РФ.

2. производственные: увольнение основного управленческого персонала без должной его замены; потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика; проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства; существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта; существенный объём продажи сырья и материалов, сравнимые с объёмом выручки от реализации продукции или превышающий его;

3. прочие признаки: несоблюдение требований в отношении формирований уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством РФ; судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, невыполнимым для данного лица; внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.

Указанный перечень признаков не окончательный. Кроме того, наличие одного или нескольких признаков не всегда является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности аудируемого лица.

Российский стандарт подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличие от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Кроме того, п.2-5 переработаны с учетом российских регламентирующих требований по соблюдению принципа непрерывности деятельности предприятия. В п.8 сокращен перечень финансовых условных фактов хозяйственной деятельности, а также не приведены примеры формулировок аудиторского заключения.

10. Заявления руководства.

Использование аудиторов в ходе проверки информации по поводу финансовой отчетности, представлены руководством хозяйствующего субъекта, регламентирует МСА №580 «Заявления руководства», где определены моменты, когда такая информация особенно важна, и предусмотрены случаи, когда ее следует получать в письменной форме.

В приложении к данному МСА приведен образец Письма- заявления руководства с оговоркой, что он не является стандартным.

Российским аналогом МСА №580 является Правило аудиторской деятельности «разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта».

Правило обязывает аудитора перед обращением к руководству проверяемого экономического субъекта с целью получения официального разъяснения иметь письменное доказательство понимая руководством экономического субъекта того факта, что оно несет ответственность за предоставление бухгалтерской отчетности, подготовленной с учетом требований нормативных документов, а также подтверждение осведомленности о своей ответственности за предоставление аудитору всей необходимой для аудита точной, полной, относящейся к делу информации.

В целом содержание российского аналога полностью соответствуют международным стандартам аудиторской деятельности. Суть требований МСА №580 сводится в основном к письменной форме всех разъяснений в отношении аспектов о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. В случаях, когда руководство отказывается их предоставить , это рассматривается как ограничение объема аудиторской проверки, и аудитор должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения в отношении финансовой отчетности.

Международные стандарты аудита, регулирующие порядок использования работы третьих лиц.

1. Использование работы другого аудитора.

Рекомендации для случаев, когда аудитор при подготовке заключения по финансовой отчетности субъекта использует результаты работы другого аудитора, который проверяет финансовую информацию, представленную одним или несколькими компонентами и включенную в финансовую отчетность субъекта, предоставляет МСА №600 «Использование работы другого аудитора». В нем указывается, что при планировании использования работы другого аудитора главный аудитор должен проанализировать его профессиональную компетентность в контексте конкретного задания. Для получения соответствующей информации он может использовать совместное членство или вхождение в другую фирму, обращение к профессиональный организации, к которой принадлежит другой аудитор. При необходимости можно сделать опрос других аудиторов, банкиров и т.д. или лично встретиться с другим аудитором.

В контексте данного международного стандарта аудита «главный аудитор»- это аудитор, отвечающий за подготовку заключения о финансовой отчетности субъекта в случае, когда такая финансовая отчетность включает финансовую информацию по одному или нескольким компонентам, которые проверяются другим аудитором; «другой аудитор»- это аудитор, не являющийся главным и несущий ответственность за подготовку заключения о финансовой информации компонента, включенной в финансовую отчетность, проверяемую главным аудитором. Понятие «другой аудитор» включает аффилированные фирмы под тем же или иным названием, фирмы-корреспонденты, а также аудиторов, не связанных с данным субъектом; «компонент» означает подразделение, филиал, дочернее предприятие, совместное предприятие, ассоциированную компанию или иной субъект, финансовая информация которого включается в финансовую отчетность, проверяемую главным аудитором.

На основе МСА №600 разработано Правило аудиторской деятельности «Использование работы другой аудиторской организации», определяющее основы взаимодействия основной и другой аудиторских организаций при проведении соответствующего аудита.

В целом РСА не имеет существенных отличий от международного аналога.

2. Рассмотрение работы внутреннего аудита.

Одним из главных элементов системы управления организацией является система внутреннего контроля(СВК).В настоящее время внутренний контроль в российских организациях приобретает характер основы, присутствующей на всех уровнях управления, и обеспечивает оптимальный ход процесса управления на всех других его стадиях( планирование, организация и регулирование, учет, анализ).

В широком смысле под целью функционирования СВК следует понимать сохранение и эффективное использование разнообразных ресурсов и потенциалов коммерческой организации, обеспечение ее эффективного функционирования, а также устойчивости и максимального развития в условиях многоплановой конкуренции.

Все этапы оценки надежности СВК или отдельных ее средств должны надлежащим образом документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовались аудиторы, давая такую оценку или принимая на ее основании решения по планированию аудиторских процедур.

Система внутреннего контроля экономического субъекта состоит из следующих элементов: системы бухгалтерского учета( совокупности форм и методов, применяемых экономическим субъектом для организации и ведения бухгалтерского учета имущества и обязательств подготовки бухгалтерской отчетности); контрольной среды( совокупности знаний руководства экономического субъекта и мер, направленных на установление, поддержание и развитие системы внутреннего контроля); средств контроля(элементы системы внутреннего контроля- конкретные процедуры, установлены руководством экономического субъекта на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ее).

Требования и рекомендации для внешних аудиторов при рассмотрении работы внутреннего аудита устанавливает МСА №610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», который обязывает внешнего аудитора рассмотреть работу внутреннего аудита и ее влияние на процедуры внешнего аудита, если такое влияние имеет место. В нем дается определение понятия «внутренний аудит» как деятельности по оценке, осуществляемой внутренней службой субъекта. В его функции среди прочего входит проверка, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

На основе МСА №610 принято Правило «Изучение и использование работы внутреннего аудита». Стандарт идентичен своему международному аналогу. Как международный стандарт аудиторской деятельности, так и его российский аналог обязывают аудитора составлять программу оценки внутреннего аудита и отражать в своей рабочей документации не только все этапы оценки надежности СВК или отдельных ее средств, но и выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудитора, которая была протестирована, изучена и оценена.

3.Использование работы эксперта.

Рекомендации по использованию работы эксперта в качестве аудиторского доказательства предоставляет МСА №620 «Использование работы эксперта», где дается понятие термина «эксперт» как физического лица или фирмы, обладающих специальными умениями, знаниями и опытом в конкретной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита. Указывается, что если эксперт нанят аудитором, его работа используется в качестве работы служащего-эксперта, а не помощника аудитора. То есть в таких случаях аудитор должен применять соответствующие процедуры к работе и выводам служащего, но не оценивать его компетентность и навыки при каждой отдельной аудиторской проверке.

На основе данного МСА разработано Правило аудиторской деятельности «Использование работы эксперта». Стандарт определяет действия аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в отношении привлечения к аудиторской проверке эксперта и использования результатов его работы.

В приложении к РСА приведен примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться использовать работу эксперта.

Международные стандарты по аудиторским выводам и подготовке отчетов(заключений).

1. Аудиторский отчет по финансовой отчетности

На основе данного МСА разработано Правило «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности, которое должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

Правило №6, разработанное в соответствии с МСА №700, претерпело наибольшие изменения. Ранее заключение, составленное по российским правилам, существенно отличалось от заключения, написанного на основании международных стандартов.

Настоящее федеральное правило аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения, которое составляется по итогам проведенного аудита финансовой отчетности. Большая часть этих требований может быть использована для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финансовой отчетностью.

Данное федеральное правило является более серьезной переработкой МСА, нежели остальные стандарты новой редакции после принятия Закона об аудиторской деятельности. Российские разработчики весьма серьезно отнеслись к работе над данным нормативным документом, чтобы учесть сложившуюся российскую практику делового документооборота. При этом все дефиниции и терминология, связанные с аудитом и аудиторским заключением, были заменены на выражения, предусмотренные российскими регламентирующими документами. В стандартную структуру включены еще два раздела(сведения об аудиторе и сведения об аудируемом лице), добавлен ряд новых пунктов с соответствующими подзаголовками, приведено определение системы бухгалтерского учета, соответствующее российским регламентирующим документам. В новом варианте РСА конкретизировано, что аудиторский отчет должен быть подписан руководителем аудиторской фирмы и руководителем аудиторской проверки и скреплен печатью аудиторской организации. В настоящее время данный стандарт в большей степени соответствует российской действительности и более детализирован, чем его международный аналог.

2. Сопоставимые значения.

Рекомендации в отношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставлений, устанавливает МСА №710 «Сопоставимые значения». Однако настоящий стандарт не применяется, когда обобщенная финансовая отчетность представляется вместе с проверенной финансовой отчетностью. Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления во всех существенных аспектах основам финансовой отчетности, применимым к проверяемой финансовой отчетности. В данном международном стандарте аудита раскрывается понятие основных принципов и методов представления сопоставлений:

- соответствующие показатели(суммы и прочие раскрываемые сведения за предыдущий период включаются в качестве составной части в финансовую отчетность за текущий период и читаются вместе с суммами и прочими раскрываемыми сведениями за текущий период). Эти показатели не представляются как отдельная финансовая отчетность, но являются неотъемлемой частью финансовой отчетности за текущий период, которая читается только вместе с показателями за текущий период;

- сопоставимая финансовая отчетность (суммы и прочие раскрываемые сведения за предыдущий период включается для сравнения с финансовой отчетностью за текущий период, но не являются частью финансовой отчетности за текущий период.)

МСА содержит приложения- краткое описание основ финансовой отчетности для сопоставлений и примеры аудиторских заключений, составляемых в разных, конкретных случаях. Отечественный аналог к данному МСА пока не разработан.

3. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность.

Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выявления существенных несоответствий с проаудированой финансовой отчетностью. Рекомендации по рассмотрению аудитором прочей информации, по которой аудитор не обязан составлять аудиторское заключение и которая содержится в документах, включающих проверенную финансовую отчетность, предоставляет МСА №720 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность». Данный международный стандарт аудита может применяться в отношении не только годового отчета, но и других документов. Он обязывает аудитора ознакомиться с прочей информацией для выявления существенных несоответствий с проверенной финансовой отчетностью. Говорится о том, что «существенное несоответствие» имеет место в том случае, когда прочая информация противоречит сведениям, содержащимся в проверенной финансовой отчетности. Существенное несоответствие может поставить под сомнение аудиторские выводы, сделанные на основе ранее полученных аудиторских доказательств, и, возможно, основания для аудиторского мнения по поводу финансовой отчетности. Отмечается, что обычно субъект ежегодно публикует годовой отчет, включающий проверенную финансовую отчетность вместе с аудиторским заключением, в который входит прочая информация как финансового, так и нефинансового характера. В качестве примеров прочей информации названы отчет руководства или совета директоров о деятельности субъектов, финансовый обзор или финансовые показатели, данные о занятости, планируемые капитальные расходы, аналитические коэффициенты, имена должностных лиц и директоров, а также выборочные квартальные данные. Аудитору следует рассмотреть прочую информацию при составлении заключения по финансовой отчетности, так как достоверность проверенной финансовой отчетности зависит от наличия несоответствия между проверенной финансовой отчетностью и прочей информацией.

На основе МСА №720 разработано Правило аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность».

Документом, содержащим проаудированную бухгалтерскую отчетность, может быть, в частности, годовой отчет акционерного общества или проспект эмиссии. Международный и российский стандарты идентичны по содержанию и требованиям и имеют отличия лишь редакционного характера.

Международные стандарты, регулирующие специализированные области аудита.

1. Аудиторский отчет по аудиторским заданиям для специальных целей.

Руководство в связи с аудиторскими заданиями для специальных целей предоставляет МСА №580. В контексте данного МСА аудиторские задания для специальных целей включают:

- Финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с другими всесторонними основами бухгалтерского учета, отличными от Международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов;

- Определенные счета, элементы счетов или статьи финансовой отчетности или национальных стандартов;

- Соответствие контрактным договорённостям;

- Обобщенную финансовую отчетность.

Данный МСА не применяется в рамках заданий, предусматривающих проведение обзорной проверки, согласованных процедур или компиляцию.

МСА 3800 требует, чтобы аудитор проверили оценил выводы, сделанные на основе доказательств, полученных в ходе аудиторского задания для специальных целей, в качестве основы для выражения мнения. Отчет должен содержать ясно выраженное в письменном виде мнение.

МСА №800 содержит четыре приложения: примеры отчетов по финансовой отчетности, примеры отчетов по компонентам финансовой отчетности, примеры отчетов о соответствии, примеры отчетов по обобщенной финансовой отчетности.

На первый взгляд может показаться, что российским аналогом МСА №800 является Правило «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям», однако это не совсем соответствует действительности. Целесообразно, чтобы при замене старых отечественных правил новыми этот стандарт был подвергнут замене одним из первых с серьезным редактированием содержания с целью приблизить его требования к требованиям международного аналога.

2. Исследование ожидаемой финансовой информации.

Рекомендации в отношении заданий, связанных с проверкой и составлением отчета о прогнозной финансовой информации, включая процедуры проверки наилучших оценок и гипотетических допущений, предоставляет МСА №810. Он обязывает аудитора при выполнении задания по проверке прогнозной информации получить достаточные и уместные доказательства того, что:

- Наилучшие оценки руководства, на которых основываются ожидаемая(прогнозная) финансовая информация, не являются необоснованными, а в случае гипотетических допущений таковые согласуются с назначением информации;

- Ожидаемая финансовая информация надлежащим образом подготовлена на основании допущений;

- Ожидаемая финансовая информация представлена надлежащим образом, и все существенные допущения раскрыты в адекватной мере с четким указанием того, являются ли допущения наилучшими оценками или гипотетическими допущениями;

- Прогнозная финансовая информация подготовлена на той же основе, что и финансовая отчетность за предыдущие годы, в соответствии с надлежащими принципами бухгалтерского учета.

В МСА №810 дается определение понятия «ожидаемая финансовая информация»-это финансовая информация, основанная на допущениях относительно событий, которые могут произойти в будущем, и возможных действий субъекта, а также формулировка понятия «прогноз»(ожидаемая финансовая информация, подготавливаемая на основании допущений относительно будущих событий, которые согласно ожиданиям руководства произойдут, и действий, которые руководство предполагает предпринять на момент подготовки информации. В контексте данного международного стандарта под «предсказанием» следует понимать ожидаемую финансовую информацию, подготовленную на основании гипотетических допущений относительно будущих событий и действий руководства, которые необязательно будут иметь место, и сочетания наилучших оценок и гипотетических допущений. Ожидаемая финансовая информация может включать финансовую отчетность либо один или несколько элементов финансовой отчетности и может быть подготовлена как инструмент внутреннего управления, например, для оценки возможных капиталовложений, для предоставления третьим лицам в форме проспекта с целью предоставления потенциальным инвесторам информации о прогнозных результатах в виде годового отчета с целью предоставления информации акционерам, органам регулирования и прочим заинтересованным лицам, документа, содержащего информацию для кредиторов, который может включать, к примеру, прогноз движения денежных средств.

На основе МСА №810 разработано Правило «Проверка прогнозной информации». Международный и российский стандарты являются идентичными и существенных отличий не имеют.

Международные стандарты, регулирующие порядок оказания сопутствующих услуг.

1. Задания по обзорной проверке финансовой отчетности.

Рекомендации в отношении профессиональных обязанностей аудитора при проведении обзора финансовой отчетности, а также в отношении формы содержания заключения, которое аудитор выдает в связи с проведением такого обзора, предоставляет МСА №910 «Задания по обзору финансовой отчетности». В нем указывается, что результаты такой общей проверки имеют меньшую доказательную силу, чем результаты обычного аудита финансовой отчетности.

В конечном счете заключение по обзору должно:

Указывать, что при проведении обзора аудитор не обнаружил фактов, дающих основание полагать, что финансовая отчетность не представляет достоверную и объективную картину в соответствии с установленными основами финансовой отчетности;

Содержать описание факторов, выявленных аудитором и оказывающих негативное влияние на достоверную и объективную картину в соответствии с установленными основами финансовой отчетности, включая по мере возможности количественное определение влияния на финансовую отчетность;

Включать оговорку по поводу выраженной негативной уверенности;

В случае, если влияние, оказываемое на финансовую отчетность, настолько существенно и глубоко, что оговорки недостаточно для раскрытия искажений или неполного характера финансовой отчетности, -содержать утверждение негативного характера о том, что финансовая отчетность не представляет достоверную и объективную картину в соответствии с установленными основами финансовой отчетности, или в случае существенного ограничения масштаба обзора содержать описание этих ограничений.

Данный международный стандарт аудита не имеет российского аналога.

2. Задания по выполнению согласованных процедур.

Рекомендации аудитору при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации, а также формы и содержания отчета, который он предоставляет в связи с выполнением согласованных процедур, устанавливает МСА №920 «Задания по выполнению согласованных процедур». Аудитор должен согласовывать процедуры аудиторского характера с субъектом и любым соответствующим третьим лицом, а также предоставить отчет об их фактических результатах. В конце данного МСА приводятся приложения «Образец письма-обязательства о выполнении согласованных процедур» и «Образец отчета о фактических результатах по кредиторской задолженности».

РСА в целом соответствует международному аналогу. В то же время при использовании данного РСА в работе следует признать приоритетность информации, отраженной в федеральном законе об аудиторской деятельности. Этот РСА также должен быть заменен в числе одних из первых, а его содержание- приведено в более полное соответствие с содержанием Закона об аудиторской деятельности. РСА имеет приложение, в котором приводится примерный перечень сопутствующих аудиту услуг.

3. Задания по компиляции(подготовки) финансовой информации.

Рекомендации бухгалтеру при выполнении заданий по подготовке финансовой информации, а также в отношении формы и содержания отчета, который он представляет в связи с проведением такой работы, предоставляет МСА№930 «Задания по компиляции(подготовки) финансовой информации».

Компиляция финансовой информации- это помощь аудитора клиенту в подготовке финансовой отчетности и соответственно в проверке достоверности бухгалтерских сведений, послуживших основой для подготовки этой отчетности. Выводы по результатам таких заданий не имеют доказательной силы в отличие от выводов по результатам обычного аудита финансовой отчетности. В конце МСА №930 приведены приложения- «Образец письма- обязательства о подготовке финансовой информации» и «Отчет о подготовке финансовой информации».

Данный международный стандарт аудита не имеет российского аналога.

Положения по международной аудиторской практике.

1. Процедуры межбанковского подтверждения.

Инструкции по межбанковским процедурам подтверждения для внешних независимых аудиторов, а также таких сотрудников банков, как внутренние аудиторы и инспекторы, отражены в ПМАП №1000 «Процедуры межбанковского подтверждения».ПМАП не имеет российского аналога. В нем указывается, что при аудите финансовой отчетности банков особое внимание уделяется запросу о подтверждении непосредственно со стороны других банков информации об остатках на счетах и других суммах, фигурирующих в балансе, а также другой информации, которая может быть и не отражена в самом балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетности. Отмечено, что забалансовые статьи, требующие подтверждения, включают такие статьи, как гарантии, форвардные обязательства по покупке или продаже, обязательства по обратной покупке опционов, соглашения о зачете. Аудиторские доказательства поступают непосредственно от независимого источника и обеспечивают большую уверенность в достоверности такого вида, нежели полученные исключительно на основе собственных учетных записей банка.

В России аудиторскими стандартами по банковскому аудиту занимается Центральный банк РФ. Стандартизация работы аудиторов в этом направлении находится на начальной стадии.

2. Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами.

Требования к взаимоотношениям внешних аудиторов и органов, контролирующих работу банков, устанавливает ПМАП №1004 «Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами». Во многих аспектах интересы инспектора и аудитора аналогичны, хотя объекты их внимания могут различаться. Инспектора в первую очередь интересует стабильность банка с точки зрения защиты интересов вкладчиков, и поэтому он проверяет его настоящую и будущую жизнеспособность, используя финансовую отчетность для оценки развития его деятельности. Аудитора в первую очередь интересует отчетность о финансовом положении банка и результатов его операций, и поэтому он также рассматривает способность банка вести непрерывную деятельность для подтверждения допущения об этом, на основе которого подготавливается финансовая отчетность.

Этот МСА не имеет российского аналога.

3. Аудит международных коммерческих банков.

Требования, предъявляемые к аудиту международных банков, изложены в ПМАП №1006 «Аудит международных коммерческих банков». Он также не имеет российского аналога. В нём нашли отражение описание целей и процесса аудита, определение условий аудиторского задания, планирование работы.

ПМАП №1006 обязывает аудитора при оценке эффективности конкретных контрольных процедур рассмотреть среду, в которой функционирует внутренний контроль:

- Организационную структуру банка и способы делегирования полномочий и обязанностей;

- Качество контроля со стороны руководства;

- Масштаб и эффективность системы внутреннего аудита;

- Квалификацию основного персонала;

- Степень инспекционного контроля со стороны органов надзора.

4. Международные стандарты по компьютерным технологиям аудита.

На основе МСА №401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем» разработан отечественный аналог «Аудит в условиях компьютерной обработки данных», на основе ПМАП №1009 «Методы аудита с использованием компьютеров» - соответствующий российский стандарт аудита «Проведение аудита с помощью компьютеров», на основе ПМАП №1008 «Оценка рисков и система внутреннего контроля – характеристики КИС и связанные с ними вопросы» - «Оценки риска и внутренний контроль. Характеристика и учёт среды компьютерной и информационной систем».

Пока ещё не разработаны отечественные аналоги к ПМАП №1001 «Среда КИС – автономные микрокомпьютеры», ПМАП №1002 «Среда КИС – интерактивные компьютерные системы», ПМАП №1003 «Среда КИС – системы без данных».

Созданные российские правила (стандарты) отличаются от международных. Во-первых, российские правила ориентированы на более прогрессивные подходы к компьютеризации, поскольку созданы значительно позже международных стандартов. Во-вторых, они учитывают специфику российского бухгалтерского учёта и аудита, правового обеспечения и налогообложения. В-третьих, имеют необходимые ссылки на ранее созданные правила (стандарты), что показывает преемственность основных принципов и методов аудита, а также указывает на то, что эти стандарты ориентированы на более эффективное достижение цели аудита и описание особенностей реализации основных принципов и методов аудита в современных условиях.

Компьютерный аудит предполагает для организации аудиторской деятельности использование компьютеров и современных информационных технологий. Основными работами в этой связи можно считать аудиторские проверки финансовой отчётности с подготовкой аудиторского заключения, а также оказание сопутствующих аудиту услуг.

Общие сведения о компонентах компьютерного аудита, основных понятиях и подходах к его организации можно получить на основании: МСА №401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем» ( отечественный аналог – «Аудит в условиях компьютерной обработки данных») и на основе ПМАП №1009 «Оценка рисков и система внутреннего контроля – характеристики КИС и связанные с ним вопросы» (отечественный аналог – «Проведение аудита с помощью компьютеров»). Эти два стандарта непосредственно связаны между собой, хотя первый больше имеет отношение к экономическому субъекту, а второй – непосредственно к аудиторам и аудиторским организациям.

В аудиторской организации компьютеры могут использоваться для автоматизации её управленческих работ и проведения аудита экономических субъектов. При этом понятие «использование компьютеров для проведения аудита» является весьма общим и может включать ряд направлений использования (виды выполняемых работ):

- Несложные расчёты, печать типовых форм аудиторских документов, опросных листов, анкет и др.;

- Организацию нормативной правовой справочной базы в электронном виде (системы типа «Гарант», «Кодекс», «Консультант Плюс»);

- Проверку отдельных участков учёта (расчётов по основным средствам, производственным запасам и др.);

- Комплексную проверку всех разделов и счетов бухгалтерского учёта, работы персонала, проведения экономического анализа.

Дополнительные процедуры, которые необходимо соблюдать при проведении аудита в условиях компьютерных информационных систем (КИС), раскрывает МСА №401. Для целей данного МСА условия КИС существуют, когда субъект применяет компьютер любой модели или размера для обработки финансовой информации, существенной для аудита, независимо от того, используется компьютер данным субъектом или третьей стороной. В таких случаях аудитор должен рассмотреть, каким образом КИС влияет на аудит. При этом общая цель и объём аудита в среде КИС не меняются, однако его применение может оказать влияние на:

- Процедуры, соблюдаемые аудитором в процессе получения достаточного представления о системах бухгалтерского учёта и внутреннего контроля;

- Анализ неотъемлемого риска и риска системы контроля, посредством чего аудитор проводит оценку риска;

- разработку и осуществление аудитором тестов контроля и процедур проверки по существу, необходимых для достижения целей аудита.

Российским аналогом МСА №401 является Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных».

В целом указанный РСА по содержанию идентичен своему международному аналогу.

5. Особенности аудиторских доказательств при аудите в компьютерной среде.

Вопросы изучения и системы учета и отчетности и взаимосвязанных с ней систем внутреннего контроля в случае электронной обработки данных рассматривает МСА №1008 «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерных и информационных систем». В нем нашли отражение наиболее распространенные характеристики процесса электронной обработки данных, в том числе факторы, влияющие на его организационную структуру, характер обработки данных и процедуры, применяемые в системах учета и отчетности и внутреннего контроля.

ПМАП №1008 представляет собой дополнение к международному стандарту аудита №401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем». В нем рассматриваются вопросы изучения и оценки системы учета и отчетности и взаимосвязанных с ней систем внутреннего контроля в случае электронной обработки данных.

Российским аналогом ПМАП №1008 является отечественный стандарт аудита «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационных систем», цель которого- определение рисков аудитора, возникающих при проведении аудита бухгалтерской отчетности, обусловленных влиянием систем компьютерной обработки данных(КОД).

В целом данный РСА идентичен по содержанию ПМАП №1008 и существенных отличий нет.

Влияние микрокомпьютеров на систему бухгалтерского учета и связанные с ней механизмы внутреннего контроля, а также на аудиторские процедуры описывает ПМАП №1001 «Среда КИС-автономные микрокомпьютеры» ПМАП №1001 не имеет российских аналогов. В нем указаны роль и значение микрокомпьютеров, как экономичных, но в то же время мощных самостоятельных компьютеров общего назначения, программы и данные, которые хранятся на встроенных или автономных носителях.

Результаты влияния интерактивных компьютерных систем на бухгалтерскую систему и связанные с ней средства внутреннего контроля, а также аудиторские процедуры описывает МСА №1002 «Среда КИС- интерактивные компьютерные системы». Не имеет российских аналогов. МСА №1002 описывает результаты влияния интерактивных компьютерных систем на бухгалтерскую систему и связанные с ней средства внутреннего контроля, а также аудиторские процедуры.

Влияние базы данных на систему бухгалтерского учета, связанную с ней систему внутреннего контроля и аудиторские процедуры описывает МСА №1003 «Среда КИС- система баз данных». Не имеет российских аналогов.

6. Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности.

В последнее время все больший интерес для пользователей финансовой отчетности приобретают экологические вопросы, которым посвящен ПМАП №1010 «Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности».

В ПМАП приведены примеры экологических вопросов, влияющих на финансовую отчетность:

- ведение экологических законов и положений, несоблюдение норм экологического законодательства и др. Перечислены виды отраслей, которые по своему характеру сопряжены с существенным экологическим риском: химическая, нефте- и газодобывающая, фармацевтическая, металлургическая, горнодобывающая отрасли и коммунальное хозяйство. По получении достаточного объема информации о бизнесе субъекта аудитор оценивает риск существенного искажения фактов в финансовой отчетности. Такая оценка включает рассмотрение экологического законодательства и нормативных актов, которые могут относиться к субъекту, и предоставляет основу для принятия решения аудитором о том, есть ли необходимость уделять внимание экологическим вопросам при проведении аудита финансовой отчетности.

Необходимость учета экологических вопросов при аудите финансовой отчетности зависит от суждения аудитора о том, повлекут ли за собой экологические вопросы риск существенного искажения финансовой отчетности. В некоторых случаях может быть сделан вывод об отсутствии необходимости в специальных аудиторских процедурах. В других случаях аудитор использует профессиональное суждение для определения характера, сроков и объема специальных процедур, которые он считает необходимыми для получения достаточных и умесных доказательств того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Если аудитор не обладает профессиональной компетенцией для проведения специальных процедур, он имеет право обратиться за технической консультацией к таким специалистам, как юристы, инженеры или специалисты по экологии.

Любой субъект может быть подвержен существенному экологическому риску в том случае, если он:

- В большей степени зависит от экологических законов и нормативных актов;

- Владеет участками, зараженными предыдущими владельцами(субстутитивная ответственность) или обладает залоговым правом в отношении таких участков;

- Осуществляет хозяйственную деятельность, которая может привести к заражению почв и подземных вод, наземных вод или воздуха, связана с использованием опасных веществ, с производством или обработкой опасных отходов или может иметь негативное воздействие на клиентов, сотрудников или людей, которые живут неподалеку от зданий компании.

В приложениях к данному международному стандарту рассматриваются примерные вопросы, способствующие получения знания о бизнесе клиента с экологической точки зрения. Принципиально новым подходом к раскрытию сущности экологического аудита является комплексный подход, базирующийся на оценке соответствия деятельности аудируемого предприятия нормам, правилам, требованиям обеспечения как техногенной безопасности окружающей среды, так и экологической безопасности предприятия. При этом экологический аудит рассматривается как инструмент засвидетельствования (проверки) соответствия деятельности предприятия требованиям не только природоохранного законодательства, но и безопасности и защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера. В нашей стране пока не разработан аналог стандарта аудиторской деятельности по экологическим вопросам. Думается, что целесообразность работы в этом направлении очевидна.

7. Особенности аудита малых предприятий.

Целью ПМАП №1005 «Особенности аудита малых предприятий» является рассмотрение основных характеристик малых предприятий и определение степени их воздействия на применение МСА в процессе аудита малых предприятий, а также рекомендации по проведению аудита в тех случаях, когда аудитор оказывает малому предприятию услуги в области бухгалтерского учета.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 года №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия РФ, субъектов Федерации, общественных и религиозных организациях, благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимися субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней(малые предприятия): в промышленности-100 человек; в строительстве- 100 человек; на транспорте- 100 человек; в сельском хозяйстве- 60 человек; в научнго-технической сфере- 60 человек; в оптовой торговле- 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения- 30 человек; в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности- 50 человек.

Под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, либо обладающие такими специфическими особенностями, которые позволяют аудитору на основе своего профессионального суждения отнести данный экономический субъект с позиции проведения аудиторской проверки к субъектам малого предпринимательства.

На основе данного ПМАП разработано российское правило аудиторской деятельности «Особенности аудита малых экономических субъектов», описывающие особенности действий аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в случае аудита малого экономического субъекта.

В целом можно сказать, что особых отличий в содержании рассмотренных стандартов не имеется, за исключением того, что российский вариант является более конкретизированным и написан с учетом российских законодательных нормативных актов. Однако ряд изменений нормативного характера последних лет указывают на целесообразность коренного пересмотра содержания первоначального варианта РСА и принятия на этой основе обновленного стандарта.

8. Аудит производных финансовых инструментов.

Рекомендации по планированию и проведению аудиторских процедур в отношении утверждений, на основе которых представлена финансовая отчетность, касающаяся производных финансовых инструментов, представляет ПМАП №1012 «Аудит производных финансовых инструментов». Этот международный стандарт российского аналога пока не имеет.

Заключение.

Итак, институт аудита в нашей стране полностью состоялся и имеет твердую законодательную нормативную основу.

Однако предстоит решить еще немало задач для того, чтобы повсеместно повысить качество услуг, оказываемых российскими аудиторами. Одна из этих задач- стандартизация аудиторской деятельности путем замены отечественных стандартов аудита, принятых в соответствии с требованиями Временных правил по аудиторской деятельности, новыми соответствующими требованиями Закона об аудиторской деятельности.

Большая часть российских Правил (стандартов) по принципам, на которых они базируются, и содержанию близка к МСА, а существующие различия связаны не с намеренным желанием отказаться от соблюдения МСА, а с особенностями действующего российского законодательства, уровнем развития отечественного аудита, другими объективными и субъективными причинами. Такие расхождения могут быть со временем устранены, и понятно, в каком направлении для этого следует менять российские регламентирующие документы.

Основная проблема проведения в России аудита согласно МСА заключается не в отсутствии соответствующих национальных аудиторских стандартов или неудовлетворительном их содержании, а в необходимости создания надежного механизма, который обеспечил бы выполнение этих стандартов теми российскими аудиторскими организациями, которые выдают экономическим субъектам аудиторское заключение по результатам обязательного ежегодного аудита.

Литература

1. Жарылгасова, Б.Т. Анализ бухгалтерской(финансовой) отчетности: учеб. Пособие/ Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобов. М. :Экономистъ, 2004

2. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001 год. М.: МЦРСБУ, 2002.

3. Панкова, С.В. Международные стандарты аудита: учеб. Пособие. М.: Эконмистъ, 2003

4. Правила( стандарты) аудиторской деятельности: Все 38 стандартов/сост. И автор комментария Н.А. Ремизов. 2-е изд., перераб. и доп. М. :ИД ФБК-ПРЕСС, 2001.

5. Ремизов, Н.А.. Из истории российского аудита// Финансовые и бухгалтерские консультации. 200.№9(58). С.83-87.

6. Ремизов, Н.А. Международные стандарты аудита и российская аудиторская практика/ Н.А. Ремизов, Ю.А. Золотухина// Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001.№2С.17.

7. Стандарты аудита Российской коллегии аудиторов/под общ. Ред. А. Руфа, С. Карпухиной. М.:РКА,1999

8. Суглобов А. Е. Международные стандарты аудита в регулировании аудиторской деятельности.-М.:Экономистъ,2005.-256с.

 

 

 

 

 

 

 

содержание   ..  172  173  174   ..