1. Теоретические и методологические основы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

1.1 Состав и классификация затрат на производство продукции (работ, услуг)

Производственно-хозяйственная деятельность предприятия складывается из отдельных хозяйственных операций по заготовлению сырья и материалов, изготовления продукции, реализации её потребителям, выплате заработной платы, и т.д. Совершаемые хозяйственные операции отличаются друг от друга по содержанию, продолжительности совершения, техническим средствам, используемым при их выполнении, и по целому ряду других признаков. Однако все они взаимосвязаны и представляют собой составные элементы хозяйственного единого процесса.

Любое производство продукции, выполнение работ и оказание услуг связаны с определенными затратами. Под затратами понимают необходимые ресурсы и деньги, которые следует заплатить за товары и услуги.

Даже из простого перечисления слагаемых затрат, образующих себестоимость продукции (работ, услуг), видно, что они не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты непосредственно связаны с производством продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие – с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на содержание основных средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции, – косвенно. Поэтому для эффективной организации управленческого учета необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Это поможет не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а также выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.

Таким образом, при сборе информации для принятия производственных решений необходимо иметь в виду, что определенный вид затрат может быть важен для одного типа решений и не может быть принят во внимание для другого. В действительности производственные затраты можно классифицировать по многим различным признакам [16, c.279].

Разные затраты – для разных целей - исходный принцип, положенный в организацию управленческого учета [8, с.165].

Классификация - это разделение на классы на основе определенных общих признаков объектов и закономерных связей между ними. Чем больше выделено признаков классификации, тем выше степень познания объектов.

Классификация затрат - группировка их по определенному признаку для использования в оперативном контроле, формировании себестоимости продукции и получения информации, необходимой для принятия управленческих решений. Она лежит в основе организации учета и анализа производственных затрат, калькулирования себестоимости продукции. Классификация должна отражать все характерные признаки, по которым одни затраты отличаются от других, разграничивать их по функциональной роли, в соответствии с которой каждый элемент, каждая сумма затрат выполняет какую-то определенную функцию.

В зависимости от объема производства различают переменные и условно - постоянные затраты, а от способа включения в себестоимость продукции - прямые и косвенные.

Переменные - это такие затраты, которые находятся в прямой пропорциональной зависимости от объема производства. К ним относятся, в частности, затраты на материалы и оплату труда.

Условно - постоянными считаются затраты, которые при изменении объема производства или совершенно не меняются (например, амортизационные отчисления, отчисления в ремонтный фонд) или меняются незначительно (например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы).

Прямые затраты обусловлены технологическим процессом изготовления продукции и подлежат прямому включению в состав производственных затрат конкретных видов изделий: расход материалов и топлива на технологические цели, оплата труда на изготовления продукции, отчисления во внебюджетные социальные фонды.

Косвенные затраты связаны с организацией управления производственным процессом предприятия. В себестоимость конкретных видов продукции их включают пропорционально какой - либо базе распределения, установленной отраслевой инструкцией по планированию, учету и калькулированию (например, пропорционально оплате труда, прямым затратам).

Затраты для целей налогообложения прибыли классифицируют на не лимитируемые и лимитируемые.

По лимитируемым затратам утверждены в установленном порядке лимиты, нормы и нормативы. К ним, в частности, относятся компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей; затраты на командировки; представительские расходы; плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров.

Интерес представляет классификация затрат, предложенная К. Друри, который делит все производственные затраты на 3 группы:

- для определения себестоимости произведенной продукции (работ, услуг);

- для принятия решений и планирования;

- для осуществления процесса контроля и регулирования (таблица 1).

Таблица 1 – Классификация затрат по К.Друри

Эта классификация наиболее отвечает требованиям управленческого учета. [7, с.105]

Для определения себестоимости произведенной продукции бухгалтеры классифицируют производственные затраты отчетного периода и затраты, входящие в себестоимость продукции, и затраты отчетного периода. В себестоимость продукции включаются те затраты, которые относятся на товары, купленные или произведенные для перепродажи. На промышленном предприятии под этими затратами понимается себестоимость единицы продукции, которая учитывается при определении себестоимости готовой продукции или незавершенного производства до момента ее реализации (продажи). После продажи продукции эти затраты сравниваются с выручкой от продажи для подсчета прибыли. Затратами отчетного периода считаются затраты, не учитываемые при оценке запасов, поэтому рассматриваются как расходы, приходящиеся на период, когда они были понесены. Следовательно, всякая попытка связать затраты отчетного периода с затратами, учитываемыми при оценке запасов, должна быть исключена.

На промышленных предприятиях в калькуляцию себестоимости продукции включаются три элемента: основные материалы, труд основных производственных рабочих, производственные накладные расходы [16, с.282].

Основными материалами считаются те, которые прямо израсходованы на производство конкретного вида продукта. Например, дерево, используемое для изготовления стола, является частью продукта и, таким образом, квалифицируется как основной материал. В свою очередь материалы, используемые для ремонта станка, при помощи которого производится множество различных столов, представляют собой вспомогательные материалы. Последние не могут рассматриваться как принадлежность какого-то одного продукта, так как они дают возможность изготавливать несколько видов продукции. Однако не все материалы, прямо перенесенные на какой-то конкретный вид продукции, классифицируются как основные. Например, гвозди, используемые для приготовления конкретного стола, могут отождествляться с этим столом, но так как их стоимость, вероятно, будет незначительной, то усилия, потраченные на учет затрат на гвозди как часть прямых затрат на изготовление столов, будут неоправданны, потому что потребуются дополнительные затраты для более точной калькуляции себестоимости продукции. Помните, что вспомогательные материалы составляют часть производственных накладных расходов.

Затраты на труд основных производственных рабочих состоят из таких расходов, которые могут быть отнесены на конкретный произведенный продукт, овеществлены в нем. Примером расходов на производственный персонал является заработная плата рабочих, участвующих в операциях по сборке готовых изделий, или операторов станков (машин и механизмов), непосредственно занятых в производственном процессе. В противоположность этому жалованье среднего руководящего персонала или заработная плата штатного персонала отдела хранения (склада) не могут быть овеществлены в произведенном продукте, поэтому их относят к издержкам на непроизводсвенную рабочую силу. Заработная плата лиц, работающих по найму, которые сами непосредственно не принимают участия в изготовлении продукта, но играют вспомогательную роль в производственном процессе, классифицируется как часть расходов на непроизводственную рабочую силу. Так же как и вспомогательные материалы, расходы на непроизводственную рабочую силу составляют часть производственных накладных расходов.

Основные затраты относятся к прямым затратам на производство продукта и включают в себя расходы на рабочую силу, стоимость основных материалов и прямые расходы. Стоимость проката станка (машины, механизмы) для производства конкретного продукта — пример прямых расходов.

Производственные накладные расходы включают в себя все производственные издержки за исключением стоимости живого труда, основных материалов и прямых расходов. Поэтому к ним относятся все расходы на непроизводственную рабочую силу, на вспомогательные материалы, косвенные производственные расходы.

В системе производственного учета калькулируется фактическая себестоимость продукции (фактические затраты) для оценки запасов произведенной продукции и получения прибыли, а в системе управленческого учета информация подготавливается и предоставляется заинтересованным лицам внутри организации, для принятия правильного решения. Обычные (традиционные) системы сбора данных в рамках производственного учета накапливают информацию по затратам на отдельные виды продукции, чтобы удовлетворить требования финансового учета по распределению производственных затрат за определенный период между проданной продукцией и запасами. Такие системы сбора информации не приспособлены для накопления данных о себестоимости, необходимых при принятии решений. Следовательно, затраты, полученные в системе сбора информации, как правило, не должны использоваться как основа для принятия решений [7].

В целях принятия решений и планирования затраты классифицируются на:

- принимаемые в расчет (релевантные) и непринимаемые в расчет (нерелевантные) затраты и доходы (затраты будущего периода и затраты прошлого периода).

- безвозвратные затраты или затраты истекшего периода.

- устранимые и неустранимые затраты.

- явные и вмененные затраты в результате принятого альтернативного курса.

- инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные) затраты (доходы). [7, с.38]

При принятии определенного решения необходимо выяснить, какие затраты имеют отношение к данной проблеме, а какие - нет, т.е. что следует принимать в расчет. В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время, вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.

Явные – это предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие при выполнении производственной и коммерческой деятельности.

Затраты же, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю. Альтернативные затраты иногда называют дополнительными.

Инкрементные (иногда их называют дифференциальными) затраты - это дополнительные затраты, возникающие в результате изготовления или продажи группы дополнительных единиц продукции.

Инкрементные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате какого-то решения, то их прирост будет являться инкрементными затратами (поэтому средства, отпущенные на увеличение заработной платы персоналу, занимающемуся непосредственной реализацией товаров (продавцам), должны учитываться как инкрементные затраты). Если постоянные затраты не изменяются в результате принятия решения, то инкрементные затраты будут равняться нулю. Это позволяет говорить, что инкрементные затраты на арендную плату за помещение отдела сбыта продукции также равны нулю.

Инкрементные затраты в принципе во многом сходны с маржинальными затратами. Основное отличие заключается в том, что маржинальные затраты представляют собой дополнительные затраты и доходы на единицу продукта, а инкрементные, также являясь по своей сути дополнительными затратами, есть результат увеличения объема производства целой группы единиц продукта.

Принципы учета затрат путем их распределения между продуктами не подходят для осуществления контроля за ними и их регулирования, так как цикл производства продукта может состоять из нескольких различных технологических операций, за каждую из которых отвечает отдельное лицо. Поэтому, имея сведения о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными участками производства (центрами ответственности). Эта проблема решается при установлении взаимосвязи затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. Такой подход к учету затрат известен как учет затрат по центрам ответственности за расходование средств. Он основан на принципе выделения зон ответственности согласно организационной структуре предприятия. Эти зоны называются центрами ответственности. Центр ответственности может быть определен как сегмент (участок) организации (предприятия), менеджер которого индивидуально отвечает за его работу. Существует три типа центров ответственности:

1) центр затрат, где менеджеры несут ответственность за расходы, которые они контролируют;

2) центр прибылей, где менеджеры ответственны за доход от продаж и за расходы; например, подразделение компании, несущее ответственность за продажи и производство продукта;

3) центр инвестиций, где менеджеры, как правило, ответственны за доходы от продаж и за расходы, а также за принятие инвестиционных решений, оказывая тем самым влияние на размер инвестиций [7, с.48].

Исходя из сложившейся отечественной практики бухгалтерского учета, в зависимости от состава затрат различают следующие виды себестоимости продукции: цеховая (прямые затраты плюс общепроизводственные расходы) и полная (производственная себестоимость продукции плюс коммерческие расходы).

В условиях развивающихся рыночных отношений согласно требованиям международной практики бухгалтерского учета затраты подразделяют на расходы, обусловленные производством продукции (производственные затраты), и расходы, обусловленные отчетным периодом (месяцем), в котором они возникли (расходы периода).

Для практического использования в системе управления формированием производственных затрат целесообразно рассмотреть классификацию затрат с учетом вида расходов - по элементам затрат. При этом перечень статей калькуляции, их основ и методы распределения по видам продукции определяется отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции с учетом характера и структуры производства.

Существует примерная номенклатура статей затрат для различных производств:

1. Сырье и материалы (за вычетом возвратных отходов) приобретаемые со стороны, из которых вырабатывается продукция или которые используются для обеспечения нормального технологического процесса, на другие производственные нужды и упаковку продукции.

2. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий: покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, используемые при производстве продукции, работы и услуги производственного характера, выполняемых сторонними организациями, природное сырье (плата за воду, древесину на корню и т.п.);

3. Топливо и энергия на технологические цели: топливо всех видов, приобретаемое со стороны и используемого на производственные цели, а также покупная энергия всех видов и вырабатываемой самим предприятием;

4. Основная заработная плата производственных рабочих - это оплата труда производственных рабочих, непосредственно участвующих в изготовлении продукции.

5. Дополнительная заработная плата производственных рабочих - оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсации за неиспользованный отпуск, оплата льготных часов подросткам, перерывов в работе кормящих матерей, за время выполнения общественных обязанностей; выплаты работникам, освобожденным в связи с реорганизацией предприятия и сокращением штата, выплаты единовременных вознаграждений за выслугу лет, по районным коэффициентам, оплата за время вынужденного простоя, оплата обучающимся по вечерней и заочной формам.

6. Расходы на подготовку и освоение производства: затраты на проектирование и конструирование, а также на разработку технологического процесса изготовления нового изделия, на перестановку и переналадку оборудования, а также стоимость изделия, используемого в качестве образца.

7. Накладные расходы – расходы, которые вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением.

8. Потери от брака: потери от простоев по внутри производственным причинам; потери от порчи материальных ценностей при хранении в цехах; потери от недостачи материальных ценностей и незавершенного производства в пределах норм естественной убыли.

9. Прочие затраты: налоги, сборы, затраты на командировки, арендная плата, штрафы, пени и прочие [28, с.138].

Первые шесть статей затрат образуют цеховую себестоимость. Цеховая себестоимость плюс накладные расходы и потери от брака составляют производственную себестоимость. Наконец все 9 статей представляют собой полную себестоимость продукции.

Особенно большое значение в планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции имеет группировка затрат по экономическим элементам и калькуляционным статьям, так как она позволяет определить планово-расчетные и фактические затраты на производство, планово-расчетные и фактическую себестоимость отдельных видов продукции.

Затраты возобновления возникают при списании на производство сырья, материалов по ценам возобновления. Цена возобновления - это расчетная величина, которая определяется следующим образом: весь имеющийся запас сырья и других компонентов, необходимых для производства, оценивается по текущим рыночным ценам, то есть делается оценка их полного возобновления путем покупки на рынке по актуальным на данный момент ценам. Текущая оценка затрат по ценам возобновления применяются, главным образом, при долгосрочных расчетах, в условиях предполагаемого изменения цен, причем как их общего уровня, так и структурных соотношений.

Затраты воспроизводства также как и затраты возобновления, основываются на стоимости воссоздания ресурсов. Однако сам процесс воссоздания ресурсов заключается не в покупке, а самостоятельном производстве необходимых ценностей.

Общая схема классификации производственных затрат представлена в Приложении А.

Таким образом, исходя из всего вышеперечисленного, ясно, что процесс производства на предприятии требует затрат материальных, трудовых, финансовых ресурсов на простое и расширенное воспроизводство основных фондов и оборотных средств, производство и реализацию продукции, социальное развитие своего коллектива и др. Наибольший удельный вес во всех расходах предприятий занимают затраты на производство продукции, т.е. производственные затраты.

Для правильной классификации и определения производственных затрат необходимо определять к какому направлению учета они относятся, то есть какова цель их учета.

1.2 Калькуляция как основной метод определения себестоимости продукции (работ, услуг)

Для того, чтобы знать, во что обходиться изготовление продукта, предприятие должно производить его стоимостную оценку по вещественному и количественному составу (средства и предметы труда), а также по составу и количеству затрат труда, требуемых для его изготовления.

Производственные затраты являются основой калькуляционных расчетов.

Калькулирование представляет собой исчисление себестоимости единицы продукции, работ, услуг.

Приступая к рассмотрению сложных вопросов формирования себестоимости продукции, необходимо рассмотреть основные положения себестоимости как экономико-правовой категории.

Согласно ст.15 Закона Республики Казахстан от 28.02.07г. №234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», определяющей общие принципы построения финансовой отчетности, себестоимость реализованной готовой продукции (товаров, работ, услуг) включает фактические затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), которые группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на страхование, износ основных средств, прочие затраты [2].

Себестоимость произведенной продукции - это денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления предприятием производственной и коммерческой деятельности, связанной с выпуском и реализацией продукции и оказанием услуг, то есть все то, во что обходиться предприятию производство и реализацию продукта (продукции). Себестоимость является одной из важнейших категорий, которая наиболее полно проявляется в условиях рыночной экономики во взаимной связи с такими категориями, как цена, доход.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности предприятия, его достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу [6, с.43].

Себестоимость реализованной продукции, работ, услуг формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном периоде, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

В себестоимость продукции, работ, услуг организации включают расходы, связанные с использованием в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых и финансовых ресурсов и прочих затрат на ее производство и реализацию, в том числе:

- затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции;

- затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции;

- расходы, связанные с изобретательством и рационализацией, изготовлением и испытанием моделей и образцов, организацией выставок, конкурсов;

- расходы, связанные с обслуживанием производственного процесса;

- затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;

- расходы, связанные с управлением производством;

- выплаты, предусмотренные законодательством о труде за непроработанное время, оплата очередных и дополнительных отпусков и др.;

- суммы начисленного социального налога;

- затраты на воспроизводство основных производственных фондов, включаемые в себестоимость продукции в форме амортизационных отчислений;

- амортизация нематериальных активов;

- прочие расходы.

В себестоимость продукции также включаются потери от брака, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.

Калькулирование себестоимости имеет важное значение для оперативного руководства работой предприятия, так как позволяет вовремя вскрыть внутренние резервы и использовать их для снижения себестоимости продукции. В калькуляции обобщаются затраты предприятия в денежной форме на производство и реализацию каждого вида продукции. Калькуляции используются для планирования себестоимости продукции и установления обоснованных цен на продукцию.

Схематично калькуляционные расчеты себестоимости представлены в Приложении Б.

Теорией и практикой производственного бухгалтерского учета выработаны общие требования к организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Согласно Национального стандарта финансовой отчетности 2, себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доставки запасов до их настоящего местонахождения и доведения их до текущего состояния [3].

Производственные затраты должны включать затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие, как прямые затраты на материалы и оплату труда. К ним также относится систематическое распределение постоянных и переменных производственных накладных расходов, возникающих при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянными производственными накладными расходами являются такие косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например, амортизация и затраты на обслуживание производственных зданий и оборудования, и производственные административно-управленческие расходы. Переменными производственными накладными расходами являются такие косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства, например, затраты материалов и затраты труда.

Субъект должен распределять постоянные производственные накладные расходы на затраты по переработке на основе величины нормальной загрузки производственных мощностей. Нормальная загрузка – это объем производства, достижение которого ожидается в среднем за несколько периодов или сезонов работы в обычных условиях, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. Фактический уровень производства может использоваться в том случае, когда он приближенно соответствует нормальной загрузке. Сумма постоянных накладных расходов, относимая на каждую единицу продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня производства или простаивающего оборудования. Нераспределенные накладные расходы признаются как расход в периоде их возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимая на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, что запасы не измеряются сверх себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

При калькулировании важно правильно установить объекты учета затрат и калькуляции себестоимости продукции. Объектами учета затрат являются те объекты, по которым предприятие организует аналитический учет затрат на производство. Объектами калькуляции являются те виды продукции, которое предприятие калькулирует. В промышленности объекты учета и объекты калькуляции обычно совпадают.

Кроме объектов учета и калькуляции необходимо установить перечень калькуляционных единиц. Калькуляционная единица, как правило, должна соответствовать единице измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции (изделий) и в плане производства продукции в натуральном выражении. Например, в добывающих производствах в планировании используются две единицы измерения (тонна и м² ), продукции в другом измерении определяется в целом, без выделения отдельных статей расходов. Перечень калькуляционных единиц устанавливается предприятием.

Калькулирование единицы продукции также регулируется нормативно. Согласно НСФО 2, в результате производственного процесса одновременно может производиться более чем один продукт. Например, это происходит в случае совместного производства изделий или когда производство основного продукта сопровождается производством побочного продукта. Когда затраты на переработку каждого продукта не могут быть определены отдельно, субъект должен распределить такие затраты между продуктами на рациональной и последовательной основе. Распределение может основываться, например, на относительной стоимости продаж по каждому продукту, определяемой или на том этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, или по завершении производственного процесса. Большинство побочных продуктов по своей природе несущественны. В случаях, когда побочные продукты несущественны, субъект должен измерять такие продукты по цене возможной продажи за вычетом затрат на завершение и продажу и вычитывать получившуюся сумму из стоимости основного продукта. В результате балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости [3].

Прочие затраты включаются субъектом в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доставкой запасов до их настоящего местонахождения и доведением их до настоящего состояния. Например, может быть уместно включать в себестоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов. В случае, если субъект выбирает метод капитализации затрат по займам, то в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», указаны те немногочисленные обстоятельства, в которых затраты по займам включаются в себестоимость запасов.

Ниже приведены примеры затрат, исключаемых из себестоимости запасов и признаваемых в качестве расходов в периоде их возникновения:

1)сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

2)затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;

3)административные накладные расходы, которые не связаны с доставкой запасов до их настоящего местонахождения и доведением их до настоящего состояния; и

4)затраты по сбыту.

На организацию учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, как известно, оказывает влияние ряд факторов: вид деятельности предприятия, его размер, структура управления, правовая форма, характер производства, его организация и технология и т.п. В зависимости от этих факторов разрабатываются объекты учета затрат на производство, способы контроля за использованием ресурсов и вариант системы калькулирования себестоимости.

Но, в любом случае, исчисление себестоимости единицы продукции имеет важное значение для оперативного руководства работой предприятия, так как позволяет вовремя вскрыть внутренние резервы и использовать их для дальнейшего снижения себестоимости продукции. Калькуляции также используются для планирования себестоимости продукции и установления обоснованных цен на нее с учетом спроса на них на рынке.

1.3 Современные методы учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

На производственных предприятиях производственный учет можно организовать различными методами и системами в зависимости от: способа оценки затрат, характера производственного процесса, полноты включения затрат в себестоимость продукции. Метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции - это совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, которые определяют фактическую себестоимость продукции. Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п. [19, с.632].

В зависимости от способа оценки затрат, выделяют методы учета затрат по фактической себестоимости, нормативной и плановой.

В зависимости от характера производственного процесса учета затрат выделяют попередельный и позаказный методы.

В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции, учет затрат в разрезе полной или сокращенной себестоимости (системы абсорпшен-костинг и директ-костинг).

Раскроем подробнее особенности учета затрат и калькулрования себестоимости при каждом методе.

Нормативный метод учета затрат - система разработки норм и нормативов на используемые в производстве ресурсы; составление на их основе плановых и нормативных калькуляций; отражение фактических затрат с подразделением их на затраты по нормам и отклонения от них.

Сущность метода состоит в раздельном учете затрат по установленным нормам и отклонений от них. Отклонения учитывают так, чтобы можно было выявить места возникновения, виновных лиц, влияние отклонений на себестоимость продукции.

Задача метода - своевременное предупреждение нерационального расходования всех видов ресурсов, выявление резервов. Нормы производственных затрат - важнейший инструмент управления производством.

Основные особенности нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции состоят в следующем:

а) учет затрат на производство базируется на технически обоснованных нормах расхода материалов, нормах времени и сдельных расценках по отдельным технологическим операциям производства каждого вида изготовляемой продукции;

б) на основе действующих, на данный момент норм расхода материалов, норм выработки и сдельных расценок, смет расходов на обслуживание производства и управление составляют нормативные калькуляции себестоимости изделий, отражающие достигнутый уровень производства:

в) нормы расхода материалов, нормы выработки и сдельные расценки систематически пересматривают и в действующие нормативные калькуляции вносят изменения; одновременно с этим переоценивают остатки незавершённого производства, чем достигается единый уровень норм в учёте незавершённого производства и последующих затрат на производство;

г) первичные документы на прямые затраты производства составляют в соответствии с действующими нормами и отражают в системе учёта затраты по нормам;

д) расход материалов сверх установленных норм (например, при неэкономном раскрое материала или допущенном браке деталей), а также оплату работ, не предусмотренных технологическим процессом, выделяют в особых документах или оформляют отдельными документами с отличительной отметкой «Отклонения от норм»; для принятия к учету документов на расходы с отклонениями от норм требуется разрешительная виза руководящих работников предприятия, благодаря чему облегчается принятие оперативных мер к устранению причин, вызывающих непроизводительные расходы;

е) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, накладные расходы распределяют по видам изделий комплексно, но с выделением суммы расходов по норме и по отклонениям от норм;

ж) аналитический учет затрат на производство ведут по каждому объекту (по заказам, переделам, видам изделий или группам однородных изделий) с выделением затрат по нормам, по изменениям норм и по отклонениям от норм;

з) фактическую себестоимость единицы изделия исчисляют с выделением затрат по нормам, по изменениям норм и по отклонениям от норм; при групповом учёте затрат на производство однородных изделий калькуляция фактической себестоимости может составляться но каждому изделию данной учётной группы.

Основные достоинства метода:

-возможность контроля над затратами путем сопоставления нормативных калькуляций;

-возможность контроля затрат путем сопоставления их фактических значений с нормативными;

-возможность выявления и анализа мест, причин и виновников отклонений фактических затрат от нормативных;

-возможность принять оперативные меры в процессе производства, а не только в конце отчетного периода.

К недостаткам метода относят увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ и необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям.

Попередельный метод учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных стадиях, переделах.

Передел - это совокупность технологических операций, которая завершается выработкой полуфабриката или получением законченной готовой продукцией.

Сущность метода: учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них по статьям калькуляции и видам продукции. Прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные - по цеху, производству, предприятию в целом, с распределением между себестоимостью продукции переделов, согласно принятым базам распределения.

Объект калькуляции - продукция, включаемая в передел, в котором получают несколько продуктов. Чаще всего попередельный метод применяют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности, для которых характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки материала.

Существует два варианта попередельного метода учета затрат: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.

При полуфабрикатном варианте продукция каждого предыдущего передела является полуфабрикатом для последующих переделов или может реализовываться на сторону; расчету себестоимости подлежит не только конечный продукт, но и продукция каждого передела в отдельности.

При бесполуфабрикатном варианте контроль за движением полуфабрикатов внутри цехов и между ними бухгалтерия осуществляет оперативно и в натуральном выражении, без записей по счетам, т.е. по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку.

Позаказный метод учета затрат можно применять в мелкосерийных, индивидуальных производствах и на ремонтных работах.

Технологический процесс между цехами взаимосвязан; готовую продукцию выпускает последний в технологической цепочке цех. Производственные затраты собирают вначале по цехам, затем суммируют по организации в целом и рассчитывают себестоимость единицы продукции по сумме затрат всех цехов. Все прямые затраты учитывают в разрезе установленной номенклатуры статей по отдельным заказам. Заказы открывают на одно изделие в индивидуальном и на несколько изделий в мелкосерийном производстве.

Объектом калькуляции является отдельный производственный заказ.

Особо важным документом для выполнения работ является договор на производство продукции между заказчиком и производителем. На изготовление одного изделия или серии изделий открывают заказ на основании договора. В заказе указывают, какие изделия нужно изготовить, какими цехами, в какой срок. Оформляют заказ на специальных бланках (регистрах); их закрывают в конце производства конкретного заказа.

Группировку затрат по заказам осуществляют в таблицах распределения расхода материалов, заработной платы в карточках учета производства. Себестоимость одного вида изделия определяют делением суммы затрат по заказу на количество изготовленных изделий. Таким образом, получают фактическую сумму затрат, а при ее сравнении определяют суммы экономии или перерасхода.

Фактическая себестоимость при позаказном методе будет определена после окончания заказа, до этого все затраты составляют незавершенное производство. Недостаток позаказного метода заключается в том, что при изготовлении сложных, неповторяющихся или редко повторяющихся заказов трудно организовать нормирование материальных и трудовых затрат, затруднено составление предварительного контроля и контроля за издержками в ходе производства. В целях его устранения при изготовлении крупных изделий с длительным циклом производства заказы рекомендуется открывать на отдельные его узлы (агрегаты, конструкционные элементы), представляющие собой законченные конструкции. В мелкосерийном производстве в заказ включают такое количество изделий, которое планирует выпустить в текущем месяце. Необходимо подразделить в учете все узлы и детали, используемые для изготовления только конкретного (заказа) или нескольких изделий (заказов).

Система «абзорпшен-костинг» предназначена для исчисления полных затрат. Она предполагает распределение всех затрат между реализованной продукцией и остатками продукции. При этом расходы подразделяются в зависимости от их функциональной роли на производственные, реализационные и административные.

Указанная система основывается на классификации затрат по способу отнесения на себестоимость (прямые и косвенные).

Прямые расходы относятся на конкретный вид продукции экономически обоснованным способом. Общая сумма косвенных затрат распределяется по видам продукции пропорционально выбранным коэффициентам распределения.

Выбор коэффициентов распределения зависит от отраслевых особенностей, размеров предприятия, его организационной структуры, ассортимента выпускаемой продукции и других факторов. Чем больше затрат в структуре расходов предприятия являются прямыми, тем более точной оказывается величина себестоимости конкретных видов продукции.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и в конце отчетного периода списываются непосредственно на финансовый результат.

Организация учета затрат в системе «директ-костинг» включает в себя несколько обязательных элементов: учет по видам затрат, учет по местам возникновения затрат, учет по носителям затрат, учет результатов за период. Главной особенностью «директ-костинга» является разделение производственных затрат на постоянные и переменные части и осуществление учета планирования и калькулирования себестоимости продукции только на основе переменных затрат. Постоянные затраты при этой системе не включаются в расчет себестоимости продукции, а как расходы данного периода списываются с полученного дохода в течение того периода, в котором они были произведены.

Кроме того, в зарубежной практике учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) применяется также система стандарт-костинг (западный аналог нормативной калькуляции) и АБС-метод (функционально-стоимостная калькуляция).

Цель калькулирования по системе «стандарт-костинг» состоит в оперативном выявлении отклонений фактических затрат от нормативных (стандартов) в ходе производства, и управление затратами по этим отклонениям [10].

Особенности «стандарт-костинг»:

- основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи в специальных счетах, но не их документирование. Перед управляющим стоит задача не документировать отклонения, а не допускать их;

- не все предприятия отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а только которые используют текущие стандарты;

- для отражения отклонений от стандартов выделяют специальные синтетические счета.

В целях управления всегда рассматривается, насколько существенны эти отклонения, чтобы их учитывать; что они показывают; при решении каких проблем они могут быть использованы; насколько они важны при анализе затрат на производство.

Система позволяет:

- выявить устранимые потери, уменьшающие прибыль;

- прогнозировать затраты на будущее;

-минимизировать учетную работу, связанную с калькулированием;

- предоставлять менеджерам точные данные с себестоимости производства.

Недостатки существующих систем учета затрат обусловили поиски новых вариантов учета затрат, одной из которых является функционально-стоимостная система учета затрат и калькулирования себестоимости или система Activity Based Costing, получившая получила широкое распространение в западных компаниях различных отраслей.

В соответствии с методом функционально-стоимостной калькуляции предприятие рассматривается как набор взаимосвязанных операций (функций). В процессе операции потребляются различные ресурсы (материалы, труд, оборудование). Под видом деятельности понимаются все функции, выполняемые для того, чтобы продукт был предоставлен покупателю. Соответственно продукт принимает на себя затраты на все виды деятельности, которые потребуются для его создания и предоставления покупателю.

Принципиальное отличие указанной системы учета затрат от традиционных состоит в порядке распределения косвенных (накладных) расходов.

Вся производственно-хозяйственная деятельность разбивается на функции. Чем сложнее деятельность, тем большее количество функций будет выделено. Первоначально косвенные затраты переносятся на ресурсы пропорционально выбранным драйверам (параметрам распределения), поэтому выделяются все ресурсы, необходимые для выполнения каждый функции.

Каждому виду деятельности выбирается носитель затрат (факторы, вызывающие изменение затрат), который выражается в соответствующих единицах измерения (например, для функции обслуживания оргтехники предприятия носителем затрат может быть количество единиц техники, для функции управления персоналом – количество сотрудников). Через систему носителей затрат косвенные расходы распределятся на конкретные товары (работы, услуги).

Следовательно, функциональная калькуляция себестоимости – метод АВС (Activity-Based Costing) – это метод отнесения расходов от функций, осуществляемых на предприятии, на конечные продукты, при котором рассчитываются индивидуальные ставки распределения таких расходов для каждой функции, основанные на точном потреблении продуктами этих функций. При этом под функцией понимается определенный процесс, происходящий на предприятии.

Таким образом, в зависимости от особенностей организации и технологии производства применяют несколько методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Применение того или иного метода на предприятиях различных отраслей экономики устанавливается в соответствии с положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

1.4 Задачи учета затрат и анализа себестоимости продукции (работ, услуг)

Производственно-хозяйственная деятельность состоит из множества хозяйственных операций, которые выступают объектами бухгалтерского наблюдения. Системный бухгалтерский учет позволяет обобщать разнородные объекты учета как единый взаимосвязанный учетный комплекс, организовать систему показателей, отражающих кругооборот средств предприятия в ходе его производственно-хозяйственной деятельности.

При постановке бухгалтерского учета на предприятиях особое место занимает учет затрат. Его необходимость обеспечивается тем, что производство продукции — основополагающий процесс в хозяйственной деятельности предприятия. Этот процесс влияет на финансовый результат предприятия, т.е. на прибыль или убытки. В связи с этим возникает необходимость управления процессом производства, т.е. затратами, объемом выпуска продукции, ее конкурентоспособностью, качеством и т.д.

Уровень затрат является критерием использования эффективных или неэффективных форм и методов хозяйствования и обусловлен сложившимися производственными отношениями.

Одна из основных задач деятельности промышленных предприятий в современных условиях хозяйствования – достижение наибольших результатов при наименьших затратах. Значительная роль в этом отводится бухгалтерскому учету, отражающему непрерывно и взаимосвязано все хозяйственные операции, обеспечивая при этом достоверность, своевременность и суммарную точность информации на основе документов.

Учет производственных затрат призван обеспечить:

- своевременное полное и достоверное отражение в учете всех фактических затрат, связанных с производством продукции, а также непроизводительных работ и потерь, допускаемых на отдельных участках деятельности предприятия;

- контроль над правильным использованием материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов предприятия;

- выявление резервов сокращения затрат;

- точное формирование себестоимости продукции посредством обоснованного распределения производственных затрат между отчетными периодами, остатками незавершенного производства и готовыми изделиями, между отдельными видами выпускаемой продукции.

Три взаимосвязанных элемента определяют особенности системы учета затрат на производство: учет затрат на производство, учет выхода готовой продукции, определение себестоимости продукции. Следовательно, система учета затрат на производство должна выражать определенную взаимосвязь приемов и способов обобщения издержек по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, по видам продукции или работ, их однородным группам и способам контроля за использованием производственных ресурсов в соответствии с действующими нормами и планируемой эффективностью.

Таким образом, учет производственных затрат и объективное калькулирование себестоимости продукции играет важную роль при определении, признании доходов предприятия. Правильное, достоверное и объективное исчисление себестоимости произведенной продукции информационно определяет управление хозяйственной деятельностью предприятия, поскольку напрямую влияет на налогооблагаемую базу и на ценообразование.

2. Действующая практика построения учета и анализа затрат на предприятии АО «Аркада»

2.1 Характеристика исследуемой системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции «стандарт-костинг»

Анализируемое предприятие АО «Аркада» осуществляет учет затрат и калькулирование себестоимости продукции с использованием системы «Стандарт-костинг», адаптированной к отечественной системе бухгалтерского учета.

В классификации систем калькулирования себестоимости система «стандарт-костинг» выделена как система нормативных затрат. Система стандарт-костинг не является самостоятельной, обособленной от других систем (методов) учета затрат на производство. В принципе, предполагается сочетание ее с попередельным, позаказным, подетальным, простым (попроцессным) и другими методами учета производственных затрат и исчисления себестоимости продукции. Система стандарт-кост может быть использована там, где есть необходимость в строгом режиме контроля за издержками производства или обращения и где есть возможность нормировать производимые расходы.

Система калькуляции себестоимости по нормативным затратам (стандарт-костинг) больше всего подходит для фирм, процесс деятельности которых состоит из ряда общих или повторяющихся операций. Вот почему ее полезно применять на предприятиях обрабатывающей промышленности, где процссы производства часто повторяются. Процедуры калькуляции себестоимости по нормативным затратам могут также применяться в других сферах деятельости, где операции повторяются. Если же операции не повторяются, то процедура калькуляции по нормативным затратам затруднена, так как в этом случае отсутствует основа для установления норм.

Особенности применяемого метода на АО «Аркада» заключаются в том, что учет затрат на производство базируется на попередельном (попроцессном) методе с использованием технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов и предполагает предварительный расчет нормативной себестоимости, исходя из которой по истечении отчетного периода определяется фактическая себестоимость продукции.

АО «Аркада» производит прокат меди и сплавов на основе меди более 30 маркировок - всего свыше 2000 типоразмеров в виде листов, полос, лент, прутков и проволоки. Основными потребителями являются: автомобильная, автотракторная, часовая, электронная, электротехническая промышленность, приборо- и станкостроение. Кроме того, предприятие выполняет различные специальные заказы и другие услуги.

Завод имеет в своем составе цеха основного производства: литейно-волочильный (плавильный), прокатный, вырабатывающие полуфабрикаты и готовую продукцию, цеха вспомогательного производства, предназначенные для обслуживания основного производства и непромышленного хозяйства.

Литейно-волочильный цех производит плавку, отливку и механическую обработку слитков из цветных металлов и их сплавов. Затем сплавы поступают в прокатный цех, который изготовляет готовую продукцию в виде полос, лент, прутков, проволоки, прутков, а также из отходов основных цехов изготовляют изделия культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода.

К цехам вспомогательного производства, продукция, работы и услуги которых предназначены для обеспечения нормальной работы основного производства, относятся: инструментальные, ремонтно-механические, транспортные и центральная заводская лаборатория.

Система «стандарт-костинг» предполагает соблюдение следующих принципов:

1. Составление предварительной калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии на начало месяца норм и смет;

2. Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости на начало следующего месяца, определение влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

3. Документирование фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;

4. Установление причин и виновников выявленных отклонений от норм для принятия оперативных мер воздействия;

5. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Система «станарт-костинг» схожа с отечественным нормативным методом учета затрат и калькулирования себестоимости, но существует несколько различий. В отличие от отечественной системы нормативного учета при системе учета «стандарт-костинг» обособленный учет изменений самих норм в текущем учете не предполагается. Многие нормативы в условиях системы учета «стандарт-кост» применяются месяцами и даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие как изменение конструкции изделия, усовершенствование технологии производства, изменение экономических условий, значительное повышение или снижение стоимости материалов, рабочей силы, вызывают необходимость пересмотра нормативов.

При применении нормативного метода учета в калькуляции участвуют показатели изменения норм.

Важным отличием является также то, что при использовании системы учета «стандарт-костинг» нормативные затраты списываются непосредственно на счета производства. Возникающие же в каждом отчетном периоде отклонения между фактическими и предполагаемыми затратами в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Нормативный же метод учета предполагает затраты в пределах норм, а также и отклонения от норм списывать на счета учета производственных затрат.

Планирование, учет и калькулирование себестоимости продукции на заводе при обработке цветных металлов ведется по следующей типовой номенклатуре расходов:

1. Сырье, основные материалы и полуфабрикаты.

2. Возвратные отходы.

3. Брак по цене использования.

4. Вспомогательные материалы на технологические цели.

5. Топливо на технологические цели.

6. Энергия на технологические цели.

7. Основная заработная плата производственных рабочих.

8. Дополнительная заработная плата производственных рабочих.

9. Отчисление на социальное страхование.

10. Расходы на подготовку и освоение производства.

11. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

12. Цеховые расходы.

13. Цеховая себестоимость.

14. Незавершенное производство на начало месяца (+) на конец месяца (-).

15. Потери от брака.

16. Прочие производственные расходы.

17. Производственная себестоимость.

18. Непроизводственные расходы.

Первые 6 статей – это расходы на сырье и материалы, которые занимают большой удельный вес в себестоимости продукции. Основным исходным сырьем для производства продукции являются: медь, алюминий, свинец, никель, олово, марганец, магний, слитки и заготовки из металлов и сплавов (полученные со стороны), лом и отходы цветных металлов и сплавов и другие виды цветных и редких металлов, входящие в состав сплавов.

Прямые затраты на рабочую силу - это оплата труда производственных рабочих, непосредственно участвующих в изготовлении продукции. Заработная плата обслуживающего персонала не является прямыми затратами на рабочую силу и включается в состав накладных расходов.

Накладные расходы определяются как все затраты, идущие на производство, за вычетом прямых затрат на материалы и оплату труда. К их числу, помимо прочего, относятся амортизационные расходы, арендная плата, страховые взносы, коммунальные услуги, расходы вследствие простоя и др.

По данным статьям производится калькулирование нормативной себестоимости, которая определяет величину затрат на изделие по статьям по действующим на начало месяца нормам и сметам.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются.

На первоначальном этапе производится составление предварительной калькуляции нормативной себестоимости продукции на основе действующих на предприятии на начало месяца норм и смет по статьям расходов. Группировка затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции соответственно находит отражение в смете затрат и калькуляции продукции.

Рассмотрим на примере одного вида продукции: ленты ЛН-70-2 0.80х150. Нормативные затраты на производство данного вида продукции учитываются на предприятии АО «Аркада» по местам их возникновения, под которыми понимаются производственные цеха предприятия:

- литейно-волочильный цех;

- прокатный цех.

Поскольку учет затрат и калькулирование себестоимости на данном предприятии осуществляется по попроцессному методу, то себестоимость продукции включает в себя: затраты на сырье и материалы и затраты на обработку в первом процессе и затраты на обработку в последующих процессах. Стандартная себестоимость данного вида продукции ленты ЛН-70-2 0.80х150 включает в себя:

- нормативные материальные затраты в литейно-волочильном цехе;

- нормативная стоимость обработки в литейно-волочильном цехе;

- нормативная стоимость обработки в прокатном цехе.

Например, для производства 47 тонн сплава ЛН-70-2, согласно смете, в литейно-волочильном цехе рассчитаны следующие стандартные затраты (таблица 2).

Таблица 2 – Смета стандартных затрат литейно-волочильного цеха на производство сплава ЛН-70-2

В ноябре 2007 года АО «Аркада» было запланировано произвести 47 тонн ленты из сплава ЛН-70-2. Расчет стандартной (нормативной) себестоимости схематично представлен на рисунке 1.

Рисунок 1 – Схема расчета стандартной себестоимости продукции

Учет и документирование фактических затрат в течение месяца на предприятии АО «Аркада» производится с подразделением их на затраты по нормам и отклонения от норм.

Для документирования операций по учету затрат применяются первичные учетные документы. Для учета материальных затрат – лимитно-заборные карты, требования, требования-накладные. Для учета затрат на оплату труда – расчетно-платежные ведомости, разработочные таблицы распределения заработной платы. Учет расходов по обслуживанию производств и управлению – ведомости учета затрат цехов. Учет потерь от простоев и прочих производственных расходов – простойные листки. Учет и инвентаризация незавершенного производства – инвентаризационные описи, сличительные ведомости.

Бухгалтерия предприятия для учета затрат на производство по нормам применяет комплексную систему счетов, в которую входят счета подразделов 8100 «Основное производство», 8200 «Полуфабрикаты собственного производства», 8300 «Вспомогательные производства», 8400 «Накладные расходы» согласно Типового плана счетов от 23.05.2007.

Счета данных подразделов, предназначенные для учета затрат на основное производство, состоят из одного обобщающего счета и нескольких "транзитных", что позволяет группировать расходы по их содержанию, местам возникновения и другим признакам. Информация, отраженная на "транзитных" счетах, представляет собой часть определенной информации о фактически произведенных затратах, обобщив которую (с использованием установленных (выбранных) принципов и правил), можно получить данные о фактической производственной себестоимости всего выпуска продукции, единицы продукции и т.д.

Порядок обобщения производственных затрат и окончательного калькулирования себестоимости продукции зависит от применяемого на субъекте метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. При попередельном методе затраты учитываются по каждому переделу отдельно. На заводе применяется полуфабрикатный вариант, при котором в каждом цехе (переделе) рассчитывают себестоимость получаемых полуфабрикатов. По мере передачи полуфабрикатов из цеха в цех, затраты на их изготовление также переносятся из цеха-отправителя в цех-получатель. Себестоимость готовой продукции определяется на основе затрат последнего передела из прямых затрат, косвенных затрат, затрат вспомогательного производства. Затем производится корректировка себестоимости готовой продукции.

Таким образом, формирование фактической себестоимости готовой продукции происходит при последовательном выполнении следующих операций:

1. Списание накладных расходов процесса;

2. Списание затрат вспомогательного производства, относимых на данный процесс (передел).

3. Списание прямых затрат и сводный учет затрат процесса (передела).

4. Передача полуфабриката в следующий процесс.

5. Формирование себестоимости готовой продукции.

Рассмотрим порядок калькуляции фактической себестоимости продукции ленты из сплава ЛН-70-2.

В таблице 3 приведена корреспонденция счетов по учету накладных расходов в литейно-волочильном цехе.

Таблица 3 - Корреспонденция счетов по учету накладных расходов литейно - волочильного цеха

Далее осуществляется свод затрат. В таблице 4 представлена корреспонденция счетов по сводному учету затрат в литейно-волочильном цехе.

Таблица 4 – Корреспонденция счетов по сводному учету затрат в литейно-волочильном цехе

Далее следует определение себестоимости готовой продукции из сплава ЛН-70-2 в прокатном цехе (таблица 5).

Таблица 5 - Корреспонденция счетов по учету накладных расходов прокатного цех а

Себестоимость готовой продукции определяется на основе затрат последнего передела из прямых затрат, косвенных затрат, затрат вспомогательного производства. Затем производится корректировка себестоимости готовой продукции.

В таблице 6 представлена корреспонденция счетов по сводному учету затрат в прокатном цехе.

Таблица 6 – Корреспонденция счетов по сводному учету затрат в прокатном цехе

Фактическая себестоимость выпущенной продукции определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости и отклонений от норм.

Таким образом, в результате выполненных операций фактическая себестоимость ленты из сплава ЛН-70-2 составила, тенге:

1. Фактические затраты - 2756617,2.

2. Объем производства, тонн - 47,132.

6. Себестоимость 1 тонны – 58487,17.

Из приведенной калькуляции видно, что фактическая себестоимость одной тонны ленты 58487,17 тенге и выше нормативной на 68,38 тенге (58487,17 тенге - 58418,79 тенге). Фактическая же себестоимость всей выпущенной продукции за отчетный месяц составляет 2756617,2 тенге и превышает нормативную величину на 10934,2 тенге.

В дебет счета 1320 "Готовая продукция" будет списана фактическая себестоимость выпущенной продукции 2756617,2 тыс.тенге, но руководству предприятия (соответствующим его службам) необходимо принять меры по выявлению причин отклонений, с целью дальнейшего их устранения, а также их виновников.

Все отступления фактических затрат по любой статье от действующих норм рассматриваются как отклонения от норм. Такой подход позволяет не только организовать достоверные учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, но и систематически анализировать отклонения от норм для оперативного воздействия на процесс формирования себестоимости.

Учет отклонений от норм является наиболее сложным в организации системы «Стандарт-костинг». Отклонениями являются перерасход или экономия при сравнении фактических затрат с установленными нормами.

Так, в течение отчетного периода предприятие по нормативной себестоимости оприходовало готовую продукцию - 58418,79 тенге за единицу.

При этом в бухгалтерском учете сделаны следующие записи: Дебет счета 1321 «Готовая продукция: лента ЛН-70-2» - кредит счета 8110 «Основное производство».

После того как в конце отчетного периода была определена фактическая себестоимость 1 единицы данного изделия, было установлено, что себестоимость ленты составляет 58487,17 тенге за 1 единицу.

Учитывая, что изделие выпущено в количестве 47,132 тонн, необходимо откорректировать нормативную себестоимость изделия до фактической себестоимости следующей корреспонденцией счетов:

Дебет 1321 «Готовая продукция: лента ЛН-70-2» - кредит 8110 «Основное производство» на сумму 3222,87 тенге [47,132 × (58487,17 - 58418,79)].

Если готовая продукция в течение отчетного периода была реализована, в бухгалтерском учете при этом была сделана запись на счетах синтетического учета: Дебет 7010 «Себестоимость реализованной готовой продукции» - кредит 1320 «Готовая продукция».

Эта запись также подлежит корректировке и доведению до фактической себестоимости.

В целях обособления отклонений фактической себестоимости от нормативной, на предприятии предусмотрен для отражения процесса выпуска готовой продукции счет «Выпуск продукции». В Типовом плане счетов в качестве этого, к примеру, может применяться счет 1361. При этом в течение отчетного периода для отражения оприходования готовой продукции по нормативной себестоимости в бухгалтерском учете делаются записи по кредиту счета 1361 «Выпуск продукции» и дебету счета 1321 «Готовая продукция: лента ЛН-70-2», то есть: Дебет 1321 «Готовая продукция: лента ЛН-70-2», кредит 1361 «Выпуск продукции» - 2745683 тенге (47 × 58418,79);

В конце отчетного периода, после определения объема незавершенного производства, исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции, которая отражается в бухгалтерском учете: Дебет 1361 «Выпуск продукции», кредит 8110 «Основное производство» – 2756617,2 тенге (47,132 × 58487,17).

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 1361 «Выпуск продукции» фиксируется один и тот же объем продукции, но в разной оценке: на дебете - по фактической себестоимости, на кредите - по нормативной себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 1361 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной, которые списываются со счета 1361 в дебет счета 1321 «Готовая продукция: лента ЛН-70-2» либо дополнительной, либо сторнированной записью в зависимости от характера этих отклонений.

1. Организация первичного учета (документирования) отклонений на предприятии АО «Аркада» производится с помощью инвентарного метода, который определяет отклонения за месяц путем сопоставления фактического расхода материалов с расходом по установленным нормам.

Для определения фактического расхода материалов на первое число месяца, следующего за отчетным, проводится инвентаризация неизрасходованных материалов в цехах на рабочих местах. Для выявления и учета отклонений нормировщик предприятия ведет карты учета использования материалов, в которых проставляет текущие нормы расхода материалов или полуфабрикатов на производство изделия (детали), а также количество изделий (деталей), изготовленных из этих материалов или полуфабрикатов. Количество изделий (деталей) определяется на основании данных учета выработки рабочих. Периодически по данным учета составляются отчеты производственных цехов об отклонениях расхода материалов от действующих норм.

2. Фактический расход материалов по каждой калькуляционной группе сравнивается с нормативным расходом по данной группе и устанавливаются факты отклонения от норм, которые с помощью коэффициентов, выражающих отношение отклонений к нормативному расходу, распределяются на соответствующие объекты учета затрат. То есть, достигается раздельное отражение в учете затрат материалов по нормам и отклонениям от норм.

3. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Например, для целей учета возникших отклонений по цене материалов в системе счетов предприятие может дополнительно использовать счета 1310.2 «Отклонение по цене приобретаемых материалов» и 1310.3 «Отклонение по использованию материалов».

При получении поступивших в организацию расчетных документов поставщиков, делаются следующие записи:

- Дебет 1310 «Материалы» - на стоимость приобретенных материалов по нормативным ценам;

- Дебет 1310.2 «Отклонение по цене приобретаемых материалов» - на сумму благоприятных отклонений (если нормативная цена выше фактической);

- Кредит 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам» - на стоимость приобретенных материалов по ценам поставщика;

- Кредит 1310.2 «Отклонение по цене приобретаемых материалов» - на сумму неблагоприятных отклонений (если нормативная цена ниже фактической).

Фактический расход материалов в производство отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 1310 «Материалы» на стоимость фактически израсходованных материалов по нормативным ценам, по дебету счета 1310.3 «Отклонение по использованию материалов» – на сумму благоприятных отклонений по использованным материалам (если нормативный расход ниже фактического), по кредиту 1310.3 «Отклонение по использованию материалов» – на сумму неблагоприятных отклонений по использованным материалам (если нормативный расход выше фактического).

В бухгалтерском балансе стоимость материалов показывается по их фактической себестоимости, т.е. остатки по счетам 1310 и 1310.6 отражаются одной строкой.

Как видно из предыдущего примера, по продукции: лента из сплава ЛН-70-2 в количестве 47 тонн, возникло отклонение по материалам в сумме 48004 тенге (2016515 – 1968511).

Рассмотрим порядок учета отклонений по материалам.

Причинами возникшего отклонения явилось:

- отклонения между нормативным и фактическим расходом материала на единицу продукции и;

- отклонения между стандартной (нормативной) и фактической ценами на материал (сырье).

В соответствии с этим местами возникновения отклонения являются: в первом случае производственные цеха предприятия (места возникновения затрат), во втором случае – склад.

Отклонения по цене материала возникли в связи с повышением цен на материалы.

В октябре 2007 года завод получил 299,998 тонн катодной меди на сумму 57424947,74 тенге от Корпорации Казахмыс. В фактическую себестоимость были включены также транспортные расходы на сумму 11046,24 тенге, полученные от БГМК ППЖТ ПО Балхашцветмет. Таким образом, фактическая себестоимость 1 кг меди катодной оставила – 191,45 тенге за кг. Нормативная же стоимость меди катодной, рассчитанная плановым отделом составляла 190 тенге за 1 кг. Таким образом, отклонения составили 434997,1 тенге.

В бухгалтерском учете составляется соответствующая корреспонденция счетов (таблица 7).

Таблица 7 – Корреспонденция счетов по учету поступления материалов

Как видно из предыдущего примера, по продукции: лента из сплава ЛН-70-2 в количестве 47 тонн, возникло отклонение по материалам в сумме 48004 тенге (2016515 – 1968511).

Отклонения по цене материала повлияли на себестоимость продукции: лента из сплава ЛН-70-2, поскольку в смету по производству данного вида продукции заложено 6395 кг меди катодной. Таким образом, для данного вида продукции отклонения по цене материала составили 6395 * 1,45 тенге = 9272,75 тенге.

Также для данного вида продукции имели место отклонения между нормативным и фактическим расходом материала в сумме 38731,25. Местом возникновения отклонений является литейно-волочильный цех.

Возникшие же отклонения учитывают следующим образом (таблица 8).

Таблица 8 – Корреспонденция счетов по учету списания материалов

Таким образом, в результате рассмотренного выше порядка учета затрат по отклонениям от норм, было выявлено, что на предприятии АО «Аркада» фактически отсутствует система управленческих счетов, которые бы отражали отклонения фактического потребления в производстве ресурсов от нормативного и в дальнейшем должны были бы обобщаться и использоваться при подготовке решений по управлению формированием материальных потоков на предприятии. Учет отклонений производится только по материалам, что является недостаточным.

Контроль и анализ отклонений являются важнейшими инструментами системы «стандарт-костинг». Анализ отклонений представляет собой разложение их общей величины на отдельные составляющие с целью установления направления влияния и размера обусловивших это отклонение факторов.

2.2 Анализ затрат и прибыли по отклонениям

Основная цель организации на предприятии системы учета затрат и калькулирования себестоимости «стандарт-костинг» - оценка результатов деятельности экономического субъекта на основе сравнения фактических и нормативных затрат. Первый шаг оценки деятельности предприятия - выявление отклонений, что дает возможность установить области эффективности и неэффективности.

Анализ отклонений представляет собой разложение их общей величины на отдельные составляющие с целью установления направления влияния и размера обусловивших это отклонение факторов. Такой анализ является важнейшим способом получения информации, необходимой для привлечения внимания руководства к различного рода отклонениям в уровне контролируемых затрат и доходов, величина которых отличается от нормативной либо которые не планировались вовсе. Только наличие такой информации даст возможность принять меры по корректировке отрицательных последствий каких-либо операций и явлений.

Общая схема анализа отклонений прибыли и затрат представлена на рисунке 2.

Рисунок 2 - Анализ отклонений в системе «Стандарт-костинг»

Согласно рисунку 2, отклонения по прибыли могут возникать по трем направлениям: отклонения по издержкам реализации и обращения, отклонения по совокупным производственным затратам и совокупное отклонение по доходу от совокупной реализации. Отклонения по издержкам реализации и обращения не анализируются в системе «стандарт-костинг», поскольку эта система предназначена для учета только производственных затрат.

Отклонения по совокупным производственным затратам можно разделить на три вида:

- совокупное отклонение основных материалов;

- совокупное отклонение по заработной плате основных производственных рабочих;

- совокупное отклонение переменных накладных расходов.

Также можно отметить, что анализ отклонений представляет собой установление характера и величины влияния, оказываемого изменением количества и цены. Под ценой в данном случае понимается не только цена используемых материальных ценностей, но и удельные нормы расходов как трудовых затрат, так и переменных накладных расходов. Именно поэтому отклонения количества и отклонения цены могут быть определены для всех трех элементов производственных затрат.

Совокупное отклонение по доходу от совокупной реализации представляет собой отклонения, возникающие в отделе сбыта (продаж): отклонения по цнам реализации и отклонения по объемам реализации.

На первоначальном этапе проведем анализ отклонений по материалам.

Затраты на материалы, используемые в производстве продукта, зависят от цены материалов и от количества материалов. Так как фактическое количество использованных материалов, скорее всего, отличается от нормативного, а фактические цены - от нормативных цен, то фактические затраты будут отличаться от нормативных. Таким образом, можно рассчитать отклонения по использованию материалов и по их цене [7,с.493].

Как видно из предыдущего примера, по продукции: лента из сплава ЛН-70-2 в количестве 47 тонн, возникло отклонение по материалам.

Причинами возникшего отклонения явилось:

- отклонения между нормативным и фактическим расходом материала на единицу продукции и;

- отклонения между стандартной (нормативной) и фактической ценами на материал (сырье).

Местами возникновения отклонений по материалам являются: в первом случае производственные цеха предприятия (места возникновения затрат), во втором случае – отдел закупок или склад.

Отклонения по цене материала возникли в связи с повышением цен на материалы.

В октябре 2007 года завод получил 299,998 тонн катодной меди на сумму 57424947,74 тенге от Корпорации Казахмыс. В фактическую себестоимость были включены также транспортные расходы на сумму 11046,24 тенге, полученные от БГМК ППЖТ ПО Балхашцветмет. Таким образом, фактическая себестоимость 1 кг меди катодной оставила – 191,45 тенге за кг. Нормативная же стоимость меди катодной, рассчитанная плановым отделом составляла 190 тенге за 1 кг.

Отклонения по цене материала повлияли на себестоимость продукции: лента из сплава ЛН-70-2, поскольку в смету по производству данного вида продукции заложено 6395 кг меди катодной.

Отклонение по цене материала вычисляется по следующей формуле:

(1),

где О_цм - Отклонения по цене материала;

Н_ц – нормативная цена материала;

Ф_ц – фактическая цена материала;

К_пм – количество приобретенного материала.

Рассчитаем отклонения затрат по цене материала для продукции лента из сплава ЛН-70-2:

Оцм = (190 - 191,45) * 6395 = - 9272,75 тенге.

Таким образом, неблагоприятные отклонения по цене материала составили 9272,75 тенге.

Неверно предполагать, что отклонение по цене на материалы всегда будет показателем работы отдела закупок. Фактические цены могут превышать нормативные из-за изменений на рынке вследствие всеобщего повышения цен на материалы. Таким образом, отклонение по цене может быть вне контроля отдела закупом. И наоборот, неблагоприятное отклонение по цене может быть следствиям просчетов отдела закупок при поиске наиболее выгодных поставщиков. Благоприятное отклонение по ценам может произойти из-за закупок материала низшего качества, что вызовет ухудшение качества продукции или увеличение количества отходов производства. Если причина такого перерасхода кроется в закупке материалов низкого качества, то ответственность за отклонение по использованию (расходу) материалов должна быть возложена на отдел закупок.

В данном случае местом возникновения отклонений по цене материала является отдел закупок, причем такое отклонение считается неконтролируемым, т.е. не зависящим от лица, на которое возлагается ответственность за возникшие отклонения.

Также для данного вида продукции имели место отклонения между нормативным и фактическим расходом материала. Местом возникновения отклонений является литейно-волочильный цех.

Отклонение по использованию материала вычисляется по следующей формуле:

(2),

где О_им - Отклонения по использованию материала;

Н_к – нормативное количество материала для выпуска продукции;

Ф_к – фактическое количество материала;

Н_цм – Нормативная цена материала.

Для производства сплава ЛН-70-2 используется цинк электролитный. Нормативное количество материала для производства 47 тонн сплава составляет 10191 кг, фактический же расход составил 11016 кг. Таким образом, отклонение по использованию материала для производства данного вида продукции составило: Оим = (10191 – 11016) * 46,9 = 38731,25 тенге.

Отклонения по использованию материалов, как правило, контролирует начальник цеха. Обычно причины этих отклонений заключаются в неосторожной погрузке и разгрузке материалов производственным персоналом, в закупке материалов низкого качества, кражах, изменениях требований контроля качества или методов производства. Некоторые отклонения по расходу материалов должны быть рассчитаны для каждого вида использованных материалов и распределены по центрам ответственности. Руководством АО «Аркада» не была выявлена причина возникшего отклонения и ответственность за отклонение должен понести начальник литейно-волочильного цеха.

Общее отклонение по затратам на материал равно сумме отклонения по цене материала и отклонения по использованию материала. Общее отклонение по затратам на материал вычисляется по следующей формуле:

(3),

где ОО_зм – Общее отклонение по затратам на материал;

Ф_вп – фактический выпуск продукции;

Н_зм – нормативные затраты на материал на единицу продукции;

Ф_зм – Фактические затраты на материал.

Рассчитаем общее отклонение по затратам на материал для производства ленты из сплава ЛН-70-2 с учетом следующих данных:

- нормативные затраты на материал на единицу продукции, согласно таблице 1, составили тенге 41883,2 тенге (1968511 тенге / 47 тонн);

- фактический выпуск продукции - 47,132 тонн;

- фактические затраты на материал 2016515 тенге.

Таким образом, общее отклонение составляет: 47,132 тонн * 41883,2 тенге – 2016515 тенге = 1974039 – 2016515 = (-42476) тенге.

На следующем этапе анализируются отклонения по трудозатратам. Затраты на труд определяются с учетом цены труда и количества использованного труда.

Отклонения по ставке заработной платы определяют сравнением нормативной цены 1 часа труда с фактической. Отклонение по ставке заработной платы равно разнице между нормативной (НС) и фактической ставками заработной платы (ФС), умноженной на фактическое число отработанных часов ФЧ):

(Н_С - Ф_С ) * Ф_Ч . (4),

Существует схожесть этого отклонения с отклонением по цене материала. Оба эти отклонения рассчитываются умножением разности между нормативной и фактически уплаченной ценой единицы ресурса на фактическое количество использованного ресурса. Отклонение по ставке заработной платы может возникнуть из-за договорного ее повышения, еще не отраженного в нормативной ставке. В подобной ситуаций отклонение не может считаться контролируемым. Отклонение по ставке заработной платы может возникнуть вследствие использования норматива, представляющего собой среднюю ставку для данной операции, выполняемое рабочими, получающими оплату по нескольким различным ставкам. В этой ситуации отклонение по ставке заработной платы или его составляющая могут иметь место из-за назначения квалифицированного рабочего на работу, которая обычно выполнялась неквалифицированным рабочим. Тогда отклонение может находиться в сфере ответственности начальника цеха, так как он должен был подобрать для выполнения задания рабочего с соответствующей квалификацией. И все же отклонение по ставке заработной платы, возможно, меньше всего контролируется менеджерами. В большинстве случаев отклонение происходит из-за того, что в нормах ставок заработной платы не учитываются изменения фактических ставок, поэтому они обычно не могут контролироваться руководителями на уровне цехов.

Отклонение по производительности труда возникает при отклонении в объеме труда основных производственных рабочих. Объем труда, который должен быть затрачен на фактический выход продукции, выражается временем производства в нормо-часах.

Отклонение по производительности труда равно разности нормативного времени в часах затраченного на фактический выпуск продукции (НЧ), и фактического времени в часах (ФЧ), отработанного за рассматриваемый период, умноженной на нормативную почасовую ставку заработной платы (НС):

(Н_Ч - Ф_Ч ) * Н_С (5),

Это отклонение аналогично отклонению по использованию материала. При расчете обоих отклонений задействована разница между нормативным и фактическим количеством ресурсов, потребленных при создании нормативной цены.

При изготовлении анализируемой продукции не возникало отклонений по цене труда, а было благоприятное отклонение по производительности труда. Рассчитаем и проанализируем его.

Объем труда, который должен быть затрачен на фактический выход продукции, выражается временем производства в нормо-часах. Нормативное время изготовления единицы продукции: 1 тонны ленты из сплава равно 3 часа: 2 часа в литейно-волочильном цехе, 1 час в прокатном цехе. Таким образом, уровень производства в 47 тонн имеет своим результатом выход 141 нормо-час. Другими словами, работая при установленном уровне производительности, необходимо затратить 141 час на изготовление 47 тонн продукции. Однако для производства этой продукции фактически потребовалось 131 час 36 минут, т.е. затрачено ниже нормы 9 часов 24 минуты. Чтобы рассчитать отклонение, умножим недостаток времени труда основных производственных рабочих на нормативную ставку заработной платы 1936 тенге в час. Благоприятное отклонение составит: 1936 тенге * 9,4 = 18198 тенге.

Отклонения по производительности труда обычно контролирует начальник цеха. Они возникают по разным причинам. Так, материалы низкого качества, разная сложность работы, плохое техническое обслуживание станков и оборудования, использование нового оборудования или инструментов и изменение производственных процессов - все это может отразиться на производительности труда. В данном случае отклонение возникло из-за внедрения нового оборудования в производственный процесс.

Совокупное отклонение по труду складывается из ценового и количественного элементов и рассчитывается следующим образом - разница между нормативными затратами на фактический выпуск продукции и фактическими затратами труда.

Совокупное отклонение по труду для производства ленты из сплава ЛН-70-2 составляет: (3 часа * 1936 тенге в час * 47,132 тонны) – 252526 тенге = 21217 тенге. Данное отклонение является благоприятным, но отличается от выявленного отклонения по производительности труда в 18198 тенге. Причина разницы в отклонениях не установлена, поскольку анализ отклонений на предприятии АО «Аркада» чаще всего проводится выборочно, т.к. объемы производственной деятельности не дают возможности рассмотреть все стороны отклонений затрат от норм в деталях.

Аналогичным образом рассчитываются и анализируются отклонения переменных накладных расходов. Отклонение переменных накладных расходов по затратам само по себе недостаточно информативно. Любой анализ величины этого отклонения требует сравнения фактических издержек по каждой отдельной статье переменных накладных расходов со сметными. На предприятии АО «Аркада» не производится постатейный анализ отклонений переменных накладных расходов по затратам, выявляется просто совокупная сумма отклонений, которая для данной продукции является благоприятной и составила 13343,8 тенге.

Таким образом, отклонения по производственным затратам на предприятии АО «Аркада» следующие:

- неблагоприятное отклонение затрат по материалам в сумме (-42476) тенге;

- благоприятное отклонение трудозатрат в сумме 21217 тенге;

- благоприятное отклонение по переменным накладным расходам в сумме 10324,8 тенге;

- совокупное неблагоприятное отклонение по производственным затратам в сумме (-10934,2) тенге.

Фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменениями запланированных (стандартных) затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности – отдела сбыта (продаж). Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции (первый фактор, влияющий на прибыль) и по более высоким ценам (второй фактор). Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной, явившихся следствием двух этих факторов.

Рассчитаем отклонения по прибыли. Нормативная цена реализации одной тонны продукции составляет 70000 тенге, а с учетом того, что данный вид продукции пользуется спросом, а цены на сырье и материалы повысились, центром продаж (отделом сбыта) решено было цену реализации поднять до 73023,5 тенге. Фактический объем реализации 47,132 тонн.

Тогда, отклонение по цене реализации составило: (73023,5 тенге – 70000 тенге) * 47,132 тонн = 142503,6 тенге. Отклонение по объему реализации составило: (47 - 47,132) * 70000 тенге = 9240 тенге.

Совокупное отклонение по доходу от совокупной реализации (по валовой прибыли) равно: [(70000 * 47) – (73023,5 * 47,132)] = [3290000 - 3441743,6] = 151743,6. Данное отклонение благоприятное, но также выше выявлено неблагоприятное совокупное отклонение затрат (себестоимости), которое составляет (-10934,2) тенге.

В общем порядок расчета и анализа отклонений прибыли и затрат от норм при системе «стандарт-костинг» представлен в таблице 9.

Таблица 9 - Порядок расчета и анализа отклонений прибыли и затрат от норм при системе «стандарт-костинг»

В результате можно проанализировать отклонение прибыли по системе «стандарт-костинг» при помощи следующих данных:

1. Нормативный доход от реализации продукции.

2. Стандартная себестоимость продукции.

3. Валовая прибыль (п.1 - п.2).

4. Совокупные отклонения затрат от стандартов (норм).

5. Прибыль (п.3 - п.4).

6. Совокупные отклонения прибыли

7. Фактическая прибыль (п.5 + (-)п.6)

Рассчитаем для данного примера (производство и реализация ленты из сплава ЛН-70-2):

1. Нормативный доход от реализации продукции (70000 тенге * 47 тонн = 3290000 тенге).

2. Стандартная себестоимость 47 тонн продукции (2745683 тенге)

3. Валовая прибыль (3290000 тенге – 2745683 тенге = 544317 тенге).

4. Совокупное отклонение от стандартов (10934,2 тенге).

5. Прибыль (544 317 тенге – 10 934,2 тенге = 533382,8 тенге).

6. Совокупные отклонения прибыли 151743,6 тенге

7. Фактическая прибыль (533382,8 тенге + 151743,6 тенге = 685126,4 тенге).

Руководство предприятия должно интересоваться причинами, по которым фактическая прибыль отличается от сметной. Суммируя величины благоприятных отклонений по выпуску продукции, реализации и сметной прибыли и вычитая из этой суммы величины неблагоприятных отклонений, можно согласовать сметную и фактическую прибыль, что показано в таблице 10.

Таблица 10 - Согласование сметной и фактической прибыли для системы калькуляции «стандарт-костинг»

Отчет о согласовании, представленный в таблице 10 является итоговой сводкой отклонений по многим центрам ответственности. Отчет о согласовании, таким образом, дает высшему руководству информацию, которая позволяет объяснить главные причины различия между сметной и фактической прибылью.

Вообще, в системе «стандарт-костинг» нет смысла с точки зрения контроля за себестоимостью сравнивать фактические затраты с нормативными затратами, как это делается при нормативном методе учета затрат, поскольку разные места возникновения затрат (цехи, отделы) несут ответственность за отклонения. Ни один из участков не является единственным ответчиком за отклонения. Целью анализа отклонений затрат и прибыли в системе «стандарт-костинг» является расчет и выявление причин конкретного отклонения, возникшего в конкретном месте возникновения затрат.

Таким образом, эффективный контроль может быть достигнут только путем сравнения общих фактических издержек с нормативными затратами за период по каждому месту возникновения затрат. Сравнение нормативных и фактических затрат на единицу продукции не способно установить, на каком этапе производства были допущены отклонения. Анализ отклонений затрат на производство единицы продукции не подходит для эффективного контроля за издержками.

На рисунке 3 изображена общая схема действия системы «стандарт-костинг» в рамках анализа и контроля за отклонениями затрат и прибыли.

Рисунок 3 - Схема действия системы «стандарт-костинг»

Видно, что нормативные затраты на фактически выпущенный объем продукции за определенный период рассматриваются по каждому месту возникновения затрат (участку или отделу). Фактические затраты за тот же период также записываются на счет участка. Путем сравнения нормативных и фактических издержек выявляются отклонения.

Действие системы учета затрат «стандарт-костинг» дает возможность детально проанализировать отклонения. К примеру, отклонения для каждого места возникновения затрат можно выявить по элементам затрат (материалы, труд, накладные расходы), а затем каждый элемент затрат проанализировать с позиции нормативного расходования ресурсов и нормативных цен на ресурсы. Бухгалтер помогает менеджерам, указывая на возникающие отклонения, а менеджер может принять необходимые меры для выявления их причин. Например, бухгалтер мог бы определить причину отклонения по использованию материалов как излишнее потребление материала в определенной операции, в то время как менеджер подразделения должен исследовать весь процесс и выявить реальные причины, вызвавшие перерасход. Результатом такого расследования будут корректирующие мероприятия. Если обнаружится, что причиной отклонения является постоянное изменение внешней среды, то норматив следует пересмотреть.

Контроль над затратами наиболее эффективен в момент возникновения этих затрат. Поэтому нормативы по количеству потребляемых материалов, труда и услуг следует устанавливать на единицу продукции, а не заранее определять общие нормативные затраты на весь объем производства. Отклонения должны показывать причину своего возникновения.

Проведенный анализ отклонений затрат и прибыли на предприятии АО «Аркада» показал, что фактическая прибыль отличается от сметной на сумму 140809,4 тенге. Данное отклонение фактической прибыли от сметной является благоприятным для предприятия. Установлено два центра ответственности за возникшее отклонение: литейно-волочильный цех и отдел сбыта, причем в литейно-волочильном цехе возникло неблагоприятное отклонение по цене и использованию материала, но данное отклонение перекрывается благоприятным совокупным отклонением прибыли центра продаж (отдела сбыта).

Таким образом, целью расчетов отклонений является анализ и контроль работы производственных цехов и отделов предприятия. Анализ отклонений на предприятии АО «Аркада» чаще всего проводится выборочно, т.к. объемы производственной деятельности не дают возможности рассмотреть все стороны отклонений затрат от норм в деталях. Наиболее подробно анализируются отклонения по затратам на материалы, поскольку их удельный вес в себестоимости продукции велик и, соответственно, возникающие отклонения непосредственно влияют на прибыль предприятия.

По результатам анализа отклонений руководство должно делать выводы и намечать мероприятия по снижению себестоимости и повышению прибыли.

Сдвиги в составе продукции, связанные с совершенствованием ее структуры и повышением эффективности производства, могут приводить и к уменьшению и к увеличению затрат на производство.

Анализ затрат и прибыли по отклонениям не позволяет измерять влияние ассортимента и структуры продукции на себестоимость при различной рентабельности отдельных изделий (по отношению к себестоимости). В соответствии с этим руководством предприятия АО «Аркада» решено было в практику управленческого учета внедрить систему «директ-костинг», которая позволит управлять рентабельностью отдельных изделий на основе информации о переменных затратах.

2.3 Необходимость и условия адаптации учета затрат к системе «Директ-костинг»

Директ-костинг представляет собой систему управленческого учета, то есть является системой учета, мониторинга, контроля и анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности предприятия в разрезе управляемых объектов в целях принятия обоснованных и эффективных управленческих решений, в конечном итоге позволяющих управлять себестоимостью товаров и услуг.

Сущность какого-либо понятия должна быть отражена в его названии. Наименование «директ-костинг» означает учет прямых затрат. На первых этапах практического применения этой системы в себестоимость, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды косвенных списывались непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых, что и нашло свое отражение в названии системы и свидетельствует о том, что оно появилось не случайно. В дальнейшем себестоимость, определяемая по системе «директ-костинг» стала учитываться не только в части прямых переменных затрат, но и в части переменных косвенных затрат. Иными словами, она стала калькулироваться на основе только производственных затрат, т.е. издержек, непосредственно связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они косвенные. Отсюда налицо некоторая условность данного названия. Поэтому часто эту систему называют «Variable costing» - учет переменных затрат.

Мнения различных авторов относительно истоков теоретических основ данного метода расходятся, но большинство из них отмечает, что практически первым упоминанием о делении затрат по характеру зависимости от объемов производимой продукции является труд Т.Е. Клипштейна «Учение об альтернативах в учете», изданная в Лейпциге в конце 18-го века. На примере металлургического производства показал, как прямые затраты можно относить на отдельные производственные фазы: добывающее, угольное производство, переработка шлаков, а накладные расходы – прямо на счет результатов за период.

Далее идею разграничения расходов на постоянные и переменные, выдвинули немецкие ученые О. Шмаленбах (1899) и Г. Гесс (1903). Однако они четко не сформулировали признак этой классификации [10, с.15]. Деление расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объемов производства было четко сформулировано в 1923 г. Дж. Кларком. Он обосновал необходимость деления валовых издержек производства на постоянные и переменные. К постоянным он относит амортизацию основного капитала, расходы на содержание административного и технического персонала, поддержание оборудования в надлежащем состоянии, содержание сбытовой сети, сумму обычной прибыли на задействованный капитал. Переменные расходы, согласно Дж. Кларку, - это стоимость сырья и материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и другие, изменяющиеся в зависимости от величины объема производства.

В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение — "Директ-костинг", согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров и даже для управляющих. И только в последующем "Директ-костинг" стал преобладающим методом учета затрат.

История возникновения и развития системы «Директ-костинг» схематично представлена в Приложении В.

Особенности методики калькулирования себестоимости в системе «Директ-костинг» заключаются в принципиально новом подходе к включению затрат в себестоимость. Главной особенностью «директ-костинга» является разделение производственных затрат на постоянные и переменные части и осуществление учета планирования и калькулирования себестоимости продукции только на основе переменных затрат. Такая система учета приводит к тому, что постоянные затраты в данном отчетном периоде не соотносятся с запасами готовой продукции, не фиксируются в объемах незавершенного производства.

Схема калькуляции себестоимости по переменным издержкам представлена на рисунке 4.

Рисунок 4 - Калькуляция себестоимости в системе «Директ-костинг»

Согласно рисунку 4, только переменные затраты включают в себестоимость. Для ее определения сумму переменных затрат делят на количество произведенной продукции и предоставленных услуг.

Прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и переменные общепроизводственные расходы (ОПР) являются основными элементами себестоимости, которые участвуют при расчете себестоимости продукции.

Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных расчетов представляет нужную, в условиях рынка, информацию о тенденциях изменения затрат в условиях изменения объема.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета - системы учета "Директ-костинг", в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода, который является одним из важнейших показателей, используемых в системе «Директ-костинг». Данный показатель представляет собой разницу между суммой продаж и переменными затратами.

К определению этого показателя приводятся различные подходы: «разница между продажной ценой и удельными переменными затратами называется маржинальным доходом на единицу продукции» или «из цены продажи продукции вычитаются переменные расходы или частичная себестоимость продукции и определяется маржинальный доход». Он помогает определить цену безубыточной реализации продукции, а также проводить анализ взаимосвязи и соотношения затрат, объема реализации и прибыли.

Таким образом, в качестве основных характеристик директ-костинга можно выделить следующие:

- обязательная классификация затрат на постоянные и переменные;

- калькулирование усеченной себестоимости (на основании лишь переменных затрат) по продуктам или по центрам ответственности;

- особая схема построения отчета о доходах (маржинальный подход);

Рассмотрим все основные характеристики системы, необходимые для адаптации применяемой системы учета затрат к системе «директ-костинг».

1. Классификация затрат - группировка их по определенному признаку для использования в оперативном контроле, формировании себестоимости продукции и получения информации, необходимой для принятия управленческих решений. Она лежит в основе организации учета и анализа производственных затрат, калькулирования себестоимости продукции.

Как уже было рассмотрено выше, для целей калькулирования себестоимости на предприятии АО «Аркада» затрат подразделяются по экономическим элементам на следующие группы:

- прямые расходы на сырье и материалы, которые занимают большой удельный вес в себестоимости продукции. Основным исходным сырьем для производства продукции являются: медь, алюминий, свинец, никель, олово, марганец, магний, слитки и заготовки из металлов и сплавов (полученные со стороны), лом и отходы цветных металлов и сплавов и другие виды цветных и редких металлов, входящие в состав сплавов.

- прямые затраты на рабочую силу - это оплата труда производственных рабочих, непосредственно участвующих в изготовлении продукции. Заработная плата обслуживающего персонала не является прямыми затратами на рабочую силу и включается в состав накладных расходов.

- накладные расходы определяются как все затраты, идущие на производство, за вычетом прямых затрат на материалы и оплату труда. К их числу, помимо прочего, относятся амортизационные расходы, арендная плата, страховые взносы, коммунальные услуги, расходы вследствие простоя и др.

По данным статьям производится калькулирование себестоимости.

Для исчисления производственной себестоимости продукции (работ, услуг) необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели (куда, на что) эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению их к технологическому процессу. Для этого существует разделение затрат на переменные и постоянные.

Под переменными понимают затраты, общая сумма которых изменяется с изменением степени загрузки производственных мощностей или объемов производства.

На предприятии АО «Аркада» к ним относятся: затраты на сырье и основные материалы, топливо и энергию на технологические цели, заработная плата основных производственных рабочих. В расчете на единицу продукции указанные затраты неизменны.

Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиции применения «директ-костинга».

Первый подход связан с калькулированием только ограниченной себестоимости, когда в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяются только переменные производственные накладные расходы. Постоянные же расходы не распределяются, а общей суммой списываются на дебет счета результатов. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов.

Кроме того, нужно отметить, что при таком подходе можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с контролем за эффективностью работы подразделений, то применение счета постоянных производственных накладных расходов желательно.

Второй подход, который представляется более приемлемым для предприятия АО «Аркада», состоит в использовании принципа деления производственных накладных расходов на постоянные (переменные) в учете полной себестоимости. В этом случае и постоянные, и переменные производственные накладные расходы закрываются на счет производства.

Величину постоянных расходов устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей предприятия.

Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных расходов в учете полной себестоимости связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующим их отнесением на основные подразделения. Постоянные накладные расходы включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы включают в расчет полностью.

На предприятии АО «Аркада» в совокупности накладных расходов к постоянным затратам относят амортизацию производственного оборудования, арендную плату, проценты на заемный капитал, заработную плату администрации предприятия, остальные нижеперечисленные расходы переменные и должны учитываться в составе переменных затрат:

- затраты по ремонту оборудования;

- затраты по содержанию и эксплуатации оборудования;

- содержание цехового персонала, включая отчисления от оплаты труда;

- расходы по содержанию лабораторий.

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики организации.

2. Калькулирование усеченной себестоимости (на основании лишь переменных затрат) по продуктам (учет по носителям затрат) или по центрам ответственности (местам возникновения затрат).

Для данного предприятия можно построить как учет по носителям затрат, так и учет по местам возникновения затрат, поскольку можно калькулировать как само изделие, так и себестоимость процесса в каждом цехе, являющемся местом возникновения затрат.

Организация учета по местам возникновения затрат дает возможность:

- контролировать формирование затрат;

- обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат.

Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с центрами ответственности за затраты. Степень детализации данных мест не регламентируется и определяется экономической целесообразностью и потребностями управления на данном конкретном предприятии.

Вторая задача обуславливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов в зависимости от изменения объема производства.

По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «директ-костинг» затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные. Поэтому этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам. Это позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях и оценивать деятельность каждого подразделения.

Центр финансовой ответственности (ЦФО) — структурное подразделение или группа подразделений:

- осуществляющих операции, конечная цель которых — оптимизация прибыли;

- способных оказывать непосредственное воздействие на прибыльность;

- отвечающих перед вышестоящим руководством за реализацию установленных целей и соблюдение уровней расходов в пределах установленных лимитов.

Наиболее распространенным в публикациях является выделение ЦФО исходя из объема полномочий и ответственности:

- центр затрат — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, руководители которых отвечают только за затраты (например, производственный участок, производственный цех и др.);

- центр дохода — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, подразделения маркетингово-сбытовой деятельности), которые отвечают только за выручку от продаж продукции, товаров, услуг и за затраты, связанные с их сбытом;

- центр прибыли — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, производственное предприятие, входящее в состав холдинга), которые ответственны за финансовые результаты своей деятельности;

- центр инвестиций — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, которые несут ответственность не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения (например, крупное дочернее предприятие холдинговой промышленной компании);

- центр контроля и управления — это сфера или участок деятельности, несущие ответственность за конкретные виды работ и их результаты. Эти центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми ими результатами.

Для предприятия АО «Аркада» можно предложить вариант выделения следующего центра ответственности – центра затрат, которыми являются отдельные службы предприятия:

1. Центры затрат производства (производственные цеха, цеха вспомогательного проиводства) АО «Аркада».

2. Центры затрат продажи - (отдел сбыта, склады готовой продукции АО «Аркада»).

3. Центр затрат административного управления (директор АО «Аркада», канцелярия, финансовый и экономический отдел, бухгалтерия, юридическая служба, отдел кадров и т.д.).

В коммерческих организациях немаловажное значение имеет деление ЦФО исходя из выполняемых ими задач и функций:

1) основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списываются на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, на предприятии можно отнести участки и цеха основного производства, отдел сбыта;

2) вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам а АО «Аркада» можно отнести административно-хозяйственный отдел, ЦЗЛ (центрально-заводская лаборатория), ремонтный цех, транспортный цех и т.д.

Центры ответственности по степени совпадения с местом возникновения затрат подразделяются на совпадающие и не совпадающие. Места возникновения затрат определяют как структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т.п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и в рамках которых организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, а также внутренний хозяйственный расчет [23].

Местами возникновения затрат (центрами ответственности за затраты) для предприятия АО «Аркада» являются производственные цеха предприятия:

- литейно-волочильный цех;

- прокатный цех;

- цеха вспомогательных производств;

- административно-управленческие службы предприятия.

Рассмотрим порядок калькулирования ограниченной себестоимости в разрезе места возникновения затрат на примере уже вышерассмотренного вида продукции, изготавливаемого предприятием: сплава ЛН-70-2 в литейно-волочильном цехе. (таблица 11)

Таблица 11 – Учет затрат на производство сплава ЛН-70-2 по месту возникновения (литейно-волочильный цех)

Для расчета ограниченной себестоимости в разрезе носителей затрат необходимо суммировать переменную себестоимость продукции литейно-волочильного цеха (2403791,3 тенге) и усеченную стоимость дальнейшей обработки в прокатном цехе (220519 тенге). Постоянные затраты в прокатном цехе составили 44829 тенге. Совокупные постоянные затраты - 121372,7 тенге.

3. С учетом затрат по носителям затрат тесно связан учет результатов по ним (таблица 12). Если учет результатов по носителям затрат базируется на исчислении полной себестоимости, то выявляется так называемый нетто-доход (валовый доход); если результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-доход (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие.

Таблица 12 - Учет результатов по носителю затрат: лента из сплава ЛН-70-2

Маржинальный доход - это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Если учесть, что за анализируемый период было реализовано 47,132 тонн, то учет результатов за период определяется путем умножения результатов по носителю затрат на количество реализованной продукции. Учет результатов за период (отчет о прибылях и убытках) представлен в таблице 13.

Таблица 13 – Маржинальный отчет о прибылях и убытках

Как видно из таблиц 12, 13 при системе "директ-костинг" схема построения отчетов о прибылях и убытках многоступенчатая. В ней содержатся два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Одной из проблем, решаемых при постановке управленческого учета на предприятии АО «Аркада», является определение механизма взаимодействия управленческого и финансового учета. Здесь возможны различные варианты сосуществования. Ведение управленческого учета (в узком смысле слова) в единой системе счетов с финансовым учетом может быть организовано при условии, что принципы, принятые в управленческом и финансовом учете, совпадают, чего на практике может и не быть (например, для целей управления затраты относятся на другие объекты управления - предприятия, центры ответственности и т.п.), или в управленческом учете используются принципы директ-костинга, а в финансовом - осуществляется учет полной себестоимости.

На предприятии АО «Аркада» ведение управленческого учета (в узком смысле слова) осуществляется в единой системе счетов с финансовым учетом.

Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы "директ-костинг" следующий. Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 8100 "Основное производство" и 8300 "Вспомогательные производства". Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 8400 "Накладные расходы", а затем ежемесячно переносятся на счета 8100 "Основное производство" и 8300 "Вспомогательные производства". Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 7210 "Административные расходы", а в части сбытовых расходов - на счете 7110 "Расходы по реализации продукции и оказанию услуг".

Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 8100 "Основное производство" в дебет счетов 1320 "Готовая продукция" или 7010 "Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг ".

Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 7110, 7210 в конце каждого отчетного периода полностью списываются на счет 5610 " Итоговая прибыль (итоговый убыток) " в уменьшение итогового дохода.

Следующим важным этапом постановки системы директ-костинг является разработка процедур анализа, контроля и принятия решений на основе получаемой информации. На данном этапе определяется порядок проведения анализа, расчета необходимых аналитических показателей, предоставления информации руководству, возможные направления использования информации руководством (источники информации, методы анализа, сроки, порядок и форма предоставления результатов аналитических расчетов и т.д.). Для регламентации этих процессов может быть создан блок внутренних стандартов предприятия (методик, положений или инструкций), утвержденный приказом руководителя предприятия.

При этом необходимо помнить, что от наличия на предприятии отлаженной системы составления и представления внутренней отчетности, построенной с использованием расчета сумм покрытия, а также современных принципов «директ-костинга» - многоступенчатого учета и учета по центрам ответственности, напрямую зависит возможность организации и проведения анализа в системе «директ-костинг».

Одной из этих особенностей организации анализа является анализ взаимосвязи объема производства себестоимости и прибыли на базе маржинального подхода.

3. Перспективные направления в учете затрат и методике анализа для совершенствования управления предприятием

3.1 Построение маржинальной модели себестоимости продукции и анализ безубыточности производства

Необходимым условием получения прибыли является определенная степень развития производства, обеспечивающая превышение выручки от реализации продукции над затратами (издержками) по ее производству и сбыту. Главная факторная цепочка, формирующая прибыль, может быть представлена схемой: «Затраты - объем производства – прибыль».

Предприниматели, начинающие новый вид хозяйственной деятельности или развивающие и расширяющие уже существующее производство, приступающие к выпуску новой продукции или предоставлению нового вида услуг должны знать, когда их деятельность будет безубыточной. А для этого они и привлеченные ими специалисты (финансовые менеджеры, экономисты, бухгалтеры) должны владеть методикой анализа безубыточности, цель которого - установить, что произойдет с финансовыми результатами, если определенный уровень объема производства изменится.

Объем производства - один из главнейших факторов изменения совокупных издержек, выручки от реализации и дохода ют основной деятельности. Вот почему в управлении выпуском продукции большое значение имеет оценка фактического выпуска в пределах производственной мощности, т.е. в границах максимальный - минимальный» объем производства. Сопоставление с минимальным, безубыточным объемом позволяет оценить степень или зону «безопасности» предприятия и при отрицательном значении «безопасности» снять с производства отдельные виды продукции, изменить условия производства и тем самым снизить издержки или прекратить производство продукции.

Сравнение достигнутого объема выпуска с максимальным объемом, определяемым производственной мощностью предприятия, позволяет оценить возможности роста дохода при увеличении объема производства, если увеличатся спрос или доля предприятия на рынке. Отсюда важным управленческим решением является правильное обоснование производственной мощности предприятия и установление, при каких объемах выпуска продукции производство будет рентабельным, а при каких не будет давать дохода. «Эта информация, - пишет В.К. Радостовец, - позволяет предприятию оценить свои возможности в ценообразовании в условиях конкуренции, определить предел «безопасности» своей деятельности» [29].

Имея такую информацию, руководство предприятия может управлять издержками производства при изменении условие конкуренции на рынке.

В основе маржинального анализа лежит деление совокупности затрат по снабжению, производству и реализации продукции на постоянные и переменные.

Задачи маржинального анализа:

- определение точки безубыточности;

- определение количества единиц продукции, которая надо реализовать для получения запланированной прибыли;

- установление цены продукции, позволяющей обеспечить спрос и прибыль на запланированном уровне;

- выбор наиболее эффективных технологий производства;

- принятие оптимального производственного плана.

Информация о взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли становится значительно полезнее для целей планирования и принятия решений, если она представлена в виде графиков, поэтому для наглядного представления взаимосвязи общих, переменных и постоянных издержек с доходом (выручкой) от реализации продукции, маржинальным доходом и доходом от основной деятельности (производства данного вида продукции) используется графический метод.

В прямоугольной системе координат строится график зависимости себестоимости (затрат) и дохода от количества единиц выпущенной продукции. По вертикали откладываются данные о себестоимости и доходе, а по горизонтали - количество единиц продукции (рисунок 5).

Условные обозначения:

N - объем производства продукции в стоимостном выражении;

S - полная себестоимость продукции (затраты на производство);

V - переменные расходы;

А - точка критического объема производства.

Рисунок 5 – График взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли

В точке критического объема производства (А) нет прибыли и нет убытка. Справа от нее - область чистых прибылей (доходов). Для каждого значения Q (количества единиц продукции) чистая прибыль определяется как разность между величиной маржинального дохода и постоянных расходов.

Слева от критической точки область чистых убытков, которая образуется в результате превышения величины постоянных расходов над величиной маржинального дохода.

Точка критического объема производства расположена выше, если приращение постоянных расходов будет интенсивнее, чем степень прироста маржинального дохода.

В точке критического объема производства имеем:

q * p - q * v - c = 0 , (6)

где q - объем производства продукции в критической точке (количество единиц);

p - цена единицы продукции;

v - удельные переменные затраты на единицу продукции;

c - постоянные расходы.

Точка безубыточности способствует определению так называемой «кромки безопасности», которая определяется как разность между точкой безубыточности и ожидаемым объемом реализации и показывает, насколько может снизиться объем реализации продукции до того, как предприятие начнет получать убытки:

К _б = Q _o - Q _k , (7)

где Qo – ожидаемый объем реализации;

Qk – критический объем выпуска.

При анализе безубыточности используют не только графический, но и математический подход к отражению об обработке исходной информации о затратах и результатах производственно-коммерческой деятельности предприятия. При разработке и применении математических формул следует иметь в виду, что постоянные затраты являются постоянной совокупной (суммарной, общей) величиной для всего объема производства, а переменные отражают затраты на единицу продукции и изменяются в зависимости от изменения объема производства. Следовательно, удельная прибыль в расчете на единицу продукции также будет изменяться в зависимости от уровня производства.

Математическая зависимость между прибылью, объемом производства и затратами выражается по формуле:

Д ^N = pq – ( c + vq ) (8),

где ДN – доход от реализации;

q – количество проданных единиц продукции, натуральные единицы;

p – цена реализации единицы продукции, DE;

v – переменные затраты на единицу продукции, DE;

c – совокупные, постоянные затраты, DE.

На чистую прибыль влияют следующие факторы:

- объем произведенной или реализованной продукции;

- цена единицы реализованной продукции;

- переменные затраты на производство, реализацию и управление;

- постоянные затраты, связанные с производством, реализацией и управлением предприятием.

Прежде всего, необходимо определить объем производства и реализации, при котором предприятие обеспечивает возмещение всех затрат.

Точка безубыточности - это такой объем продукции, при реализации которого доход покрывает совокупные затраты. В этой точке доход не позволяет предприятию получить прибыль, но и убытки тоже отсутствуют. В соответствии с чем, согласно формуле 9, точка безубыточности будет на следующем уровне производства:

c + vq = pq – ДN (9).

Поскольку доход от реализации = O, то:

pq = c + vq (10).

Для определения точки безубыточности можно также использовать показатель валового, или маржинального дохода (d^m ). К определению этого показателя приводятся различные подходы: "разница между продажной ценой и удельными переменными затратами называется валовым доходом на единицу продукции" или "из цены продажи продукции вычитаются переменные расходы или частичная себестоимость продукции и определяется маржинальный доход". Во всех случаях его расчет и использование основаны на том, что в предполагаемом диапазоне производства цена продукции и удельные переменные затраты постоянны. Следовательно, и разница между продажной ценой и переменными затратами на единицу продукции должна быть постоянна. Для обеспечения безубыточности производства эта разница, или маржинальный доход, должна покрыть постоянные затраты.

Ц _еп = У _пз + У _перз (11),

где Цеп - цена единицы продукции ;

Упз - удельные постоянные затраты;

Уперз - удельные переменные затраты.

Или в точке безубыточности маржинальный доход равен удельным постоянным затратам, так как в этом случае:

Ц _еп - У _перз = У _пз (12).

При соблюдении этого правила каждая единица продукции не приносит ни прибыли, ни убытка.

Тогда точка безубыточности находится по формуле:

(13),

где Тб – точка безубыточности;

Спз – совокупные постоянные затраты;

dm – маржинальный доход.

Можно определить формулу безубыточности:

(14),

где qкр – критический объем производства или точка безубыточности;

Спз – совокупные постоянные затраты;

dm – маржинальный доход, DE, dm = p – v.

Анализ безубыточности можно использовать при планировании целевой прибыли и объемов производства. Метод маржинального дохода позволяет быстро определить, какой объем продукции предприятию необходимо произвести и реализовать для получения желаемой величины прибыли в планируемом периоде. Очевидно, что дохода от реализации продукции должен быть достаточно высокой и обеспечивать покрытие всех затрат и получение запланированной прибыли. Так как прибыль равна разности между доходом от реализации продукции и затратами, доход будет равен сумме прибыли и совокупных затрат, которые складываются из постоянных и общих переменных затрат, или:

pq = np + c + vq ; (15).

Отсюда:

d^m = np + c (16).

Таким образом, маржинальный доход – совокупная (общая, суммарная) прибыль должна, во-первых, покрывать постоянные затраты и, во-вторых, быть достаточной для получения запланированной прибыли. Но так как MR = p – v, плановое количество продукции, которая предприятие должно произвести для получения необходимой прибыли, можно рассчитать по формуле:

(16),

где Опл – плановое количество продукции.

При планировании производственной деятельности часто используют анализ «затраты — объем — прибыль». Если определен объем производства, то в соответствии с портфелем заказов благодаря этому анализу можно рассчитать величину затрат и продажную цену, чтобы организация могла получить определенную величину прибыли, как балансовую, так и чистую. При помощи данных анализа легко просчитать различные варианты производственной программы, когда изменяются, например, затраты на рекламу, цены на продукцию или поставляемые материалы, структура производства. Иначе говоря, анализ "затраты — объем — прибыль" позволяет получить ответ на вопрос, что мы будем иметь, если изменится один параметр производственного процесса или несколько таких параметров.

Анализ соотношения «затраты - объем – прибыль» — один из самых мощных инструментов системы «директ-костинг». Анализ "затраты - объем - прибыль" позволяет отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными затратами, постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции. Главная роль в выборе стратегии поведения предприятия принадлежит маржинальному доходу.

Таблица 14 - Исходные данные для анализа критического объема производства

Подставив в приведенные выше формулы исходные данные, определим критическую величину объема производства, дохода (выручки) от реализации продукции, величину постоянных затрат, цену реализации и уровень минимального маржинального дохода.

1. Расчет критического объема производства по формуле 14:

Критический объем производства в натуральном выражении составляет 7,06 тонны.

Точку безубыточности можно рассчитать также в денежных единицах. Для этого нужно умножить количество единиц продукции в точке безубыточности на цену единицы продукции: 7,06 х 73023,5 = 515545,9 тенге.

Точка безубыточности - это такая выручка от реализации, при которой предприятие уже не имеет убытков, но еще не имеет и прибылей. Результата от реализации после возмещения переменных затрат в точности хватает на покрытие постоянных затрат, и прибыль равна нулю.

В профессиональной литературе точку безубыточности в денежном выражении называют критической величиной дохода (выручки) от реализации продукции, расчет которой осуществляется по формуле, приведенной ниже.

2. Расчет критической величины дохода (выручки) от реализации продукции:

(17),

Таким образом, доход (выручка) от реализации продукции в точке безубыточности составляет 515680,9 тенге.

3. Расчет критического уровня постоянных затрат:

С = q х dm = 7,06 х 17187,1 = 121340,9.

Для нашего примера критический уровень постоянных затрат составляет 121340,9 тенге.

5. Расчет уровня минимального маржинального дохода в процентах к доходу (выручке) от реализации:

6. Расчет уровня минимального маржинального дохода процентах к цене реализации:

б) dm в% к P =

При постоянных значениях маржинального дохода и цены реализации их соотношение также будет постоянным, что подтверждает соответствие этих расчетов с уровнем минимального маржинального дохода в процентах к доходу от реализации продукции в точке безубыточности.

Постоянные затраты представляют собой постоянную совокупную величину, а издержки на единицу продукцию изменяются в зависимости от уровня производства. В результате доход на единицу продукции также изменяется в зависимости от объема производства.

Доход от основной деятельности на единицу продукции не будет постоянной при равных уровнях производства. Поэтому исчисление постоянных издержек на единицу продукции лишено смысла. Но при анализе постоянных затрат необходимо обратить серьезное внимание на показатель, который в профессиональной литературе носит следующие названия: «операционный рычаг», «производственный леверидж» [30, c.312].

Термин «рычаг» в технике означает средство, с помощью которого можно поднять или передвинуть тяжелый предмет с наименьшими усилиями. «В приложении к экономике, — пишет В.В. Ковалев, - он практикуется как некоторый фактор, небольшое изменение которого может привести к существенному изменению ряда результативных показателей» [30, c.313].

Одним из мер операционного рычага (производственного левериджа) является доля постоянных затрат в общих затратах предприятия. Чем выше доля постоянных затрат, тем в большей степени варьирует соответствующий показатель дохода, в частности операционный доход, который в международной практике носит название «прибыль до вычета процентов и налогов». Если у предприятия высокий уровень операционного рычага, его доход очень чувствителен к изменениям объема реализации, незначительное изменение которого приводит к значительному изменению дохода.

В нашем случае у предприятия очень низкая доля постоянных затрат – 3% по отношению к совокупным затратам, что негативно характеризует его деловую активность и эффективность деятельности.

Для наглядного представления взаимосвязи общих, переменных и постоянных издержек с доходом (выручкой) от реализации продукции, маржинальным доходом и доходом от основной деятельности (производства данного вида продукции) используем графический метод. По вертикали (оси ординат, обозначаемой «Y») декартовых координат отложим данные о себестоимости и доход (выручку) oт реализации продукции, а по горизонтали (оси абсцисс, обозначаемой «X») - количество производимой продукции в натуре (рисунок 6).

Приведенному графику можно дать следующую интерпретацию. Там, где пересекаются линии дохода (выручки) от реализации и себестоимости (точка К, соответствующая объему производства (7,06 тонн), достигается состояние безубыточности, поскольку общий доход в этой точке в размере 515545,9 тенге (7,06 тонн * 73023,5 тенге за тонну) является достаточным для того чтобы покрыть постоянные затраты в размере 121340,9 тенге и переменные затраты в размере 394205 тенге (55836,4 тенге * 7,06 тонн).

При объеме реализации ниже этой точки предприятие не может покрыть все затраты, и следовательно, оно получит не доход, а убытки. Напротив, при объеме реализации большем, чем критический, результат будет положительным, т.е. деятельность предприятия становится доходной.

Зона убытков в графике расположена слева, а зона доходов - справа от критической точки объема производства. Оценивая релевантный ряд в графике от 0 до 60 тонн, можно сделать вывод, что каждая единица продукции, произведенная и реализованная сверх 7,06 тонн, будет приносить предприятию 17187,1 тенге маржинального дохода, который равен цене реализации за вычетом переменных издержек.

Условные обозначения:

ДN - доход (выручка) от реализации;

V - переменные затраты:

С - постоянные затраты;

q - количество единиц продукции, тыс. дал;

К - точка критического объема производства.

Рисунок 6 - График безубыточности

Таким образом, для обеспечения безубыточности производства маржинальный доход должен покрывать постоянные затраты.

В нашем примере маржинальный доход на единицу продукции (1 тонну) составляет 17187,1 тенге, постоянные затраты 121372,7 тенге. Чтобы заработать маржинальный доход, покрывающий постоянные затраты, необходимо реализовать 7,06 тонн ленты из сплава ЛН-70-2. После этого, на каждую тонну предприятие сможет получать 17187,1 тенге маржинального дохода. Поскольку эта величина постоянна, она чрезвычайно полезна для выражения взаимосвязи между доходом (выручкой) от реализации продукции и затратами при любом объеме продаж. При каждом изменении объема реализации продукции на 1 тонну величина дохода от основной деятельности изменяется на 17187,1 тенге.

Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия решений, в ходе которого определяются тактика и стратегия развития предприятия.

При использовании метода маржинального дохода можно определить объем реализации, необходимый для получения заданной величины дохода (максимизировать прибыль), можно также принимать решения об оптимизации цен на производимую продукцию. Рассмотрим процесс принятия данных управленческих решений на основе информации о маржинальном доходе.

3.2 Применение усовершенствованной системы учета затрат в процессе принятия оперативных управленческих решений для предприятия АО «Аркада»

В условиях рыночной экономики установление цены на производимую продукцию и оказываемые услуги имеет особое значение. Определение цены заключается в возможности изучения положения на рынке в целом и в предсказании реакции потребителя на предлагаемый товар и его цену. Устанавливая цену, в первую очередь необходимо задумываться о том, будет ли спрос на продукцию по предполагаемой цене. Если цена станет слишком высока и товар не будет пользоваться спросом у покупателей, то продавец будет вынужден постепенно снижать ее до уровня, удовлетворяющего покупателей, с одновременным снижением издержек по производству данного продукта (работы, услуги).

Существует несколько подходов к формированию цены в условиях рыночной экономики. Один подход — назначить такую цену, которая привлечет покупателей; другой — использовать цены конкурентов, чтобы установить для себя определенную границу цен; третий — использовать информацию о себестоимости продукции, с тем чтобы определить порог рентабельности, величину переменных затрат и маржинального дохода.

В управленческом учете используют два термина: "долгосрочный нижний предел цены" и "краткосрочный нижний предел цены".

Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и реализацию продукции. Этот предел соответствует полной себестоимости продукции.

Краткосрочный нижний предел цены — это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть издержек. Иными словами, это себестоимость, рассчитанная по переменным издержкам. Руководители российских предприятий, как правило, недооценивают значение данного показателя.

Очень часто бывают ситуации, когда при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов оправданно, даже при цене, величина которой не покрывает всех издержек. Снижать цену на такие заказы можно до ее краткосрочного нижнего предела.

Как уже было рассмотрено выше АО «Аркада» производит металлопрокатную продукцию, оптовая цена ленты из сплава ЛН-70-2 – 73023,5 тенге за тонну. При этом постоянные затраты составляют 2575,2 тенге, а переменные - 55836,4 тенге. Полная себестоимость одного изделия равна 58411,6 тенге. Таким образом, удельная прибыль составляет 14611,9 тенге за тонну.

Производственная мощность организации – 60 тонн прокатной проукции данного вида в месяц. Фактический объем производства составляет 48-50 тонн за месяц, т.е. производственные мощности загружены не полностью и имеются резервы по дальнейшему наращиванию объемов производства. Организация не может увеличивать объем производства из-за трудностей со сбытом.

Предприятие получает предложение подписать контракт на производство дополнительной партии ленты из сплава ЛН-70-2 в количестве 10 тонн по цене 57500 тенге. Руководство организации должно решить, принять или отклонить полученное предложение.

На первый взгляд, организация должна отказаться, ведь цена контракта (57500 тенге) ниже полной себестоимости изделия (58411,6 тенге). Но нельзя сразу занимать такую позицию без экономического обоснования.

В связи тем, что речь идет о дополнительном заказе, все постоянные косвенные расходы уже заложены в себестоимость и участвуют в калькуляции фактического объема производства (47,132 тонны) продукции. Учитывая, что в рамках определенной масштабной базы (область релевантности) постоянные расходы не меняются при изменениях объемов производства, подписание контракта не приведет к их росту.

Таким образом, принимая решение в отношении дополнительного заказа, предлагаемую цену нужно сравнивать с суммой переменных издержек, а не с полной себестоимостью продукции. В нашем случае переменные издержки, необходимые для производства 1 тонны ленты, составляют 55836,4 тенге. С учетом цены контракта (57500 тенге) поступившее предложение выгодно предприятию, и каждая тонна продукции, реализованная в рамках дополнительного контракта, принесет предприятию дополнительную прибыль в размере 1663,6 тенге (57500 - 55836,4 тенге).

Иногда привлечение дополнительных заказов может быть оправданно, даже если их оплата не покрывает полностью издержек по их выполнению.

Такие управленческие решения разрушают традиционные представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

В реальной действительности цены меняются, и влияние от их изменения необходимо правильно оценить. Для этого применяется чувствительный анализ, использующий прием "что будет, если". Данный прием предполагает ответ на вопрос, как изменится результат, если первоначально спроектированные данные не будут достигнуты или изменится ситуация с допусками. В контексте анализа соотношения "затраты — объем — прибыль" чувствительный анализ даст ответы на вопрос, какова будет прибыль, если объемные показатели отклонятся от запланированных или какая будет прибыль, если удельные переменные расходы возрастут на 10%?

Инструментом анализа чувствительности является маржа безопасности, т.е. та величина выручки, которая находится за критической точкой. Ее сумма показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не было убытка.

Рассмотрим пример анализа чувствительности. Удельный маржинальный доход и критическая точка зависят от изменения переменных расходов. В вышерассмотренном примере, в переменную себестоимость продукции входит стоимость услуг сторонних организаций. Допустим, стоимость данных услуг поднялась до 45000 тенге, что повысило общую переменную себестоимость до 2644525,1 тенге за выпуск (56108,9 тенге за 1 тонну). При этом продажная цена не изменилась и осталась на уровне 73023,5 тенге. Удельный маржинальный доход упадет в этом случае до 16914,6 тенге, и критическая точка (критический объем производства в натуральном выражении), рассчитываемый по формуле 10 поднимется с 7,06 тонны до 7,18 тонн.

Степень контроля за величиной переменных расходов различна в зависимости от объема продаж, что объясняется психологией менеджеров. Когда наблюдается бум, управляющие склонны наращивать объем производства и реализации, а при спаде они начинают следить за затратами. При снижении объема продаж обычно уменьшают отпускные цены и увеличивают коммерческие расходы, в то же время делается попытка повысить производительность труда, снизить текучесть кадров и заготовить ресурсы по более низким ценам. Это одна из причин ограничения применения анализа соотношения "затраты — объем — прибыль", так как при его построении допускается прямо пропорциональная зависимость величины переменных расходов от объема и не принимается во внимание вышеописанная психология менеджеров.

Постоянные расходы не статичны от года к году. Они могут быть намеренно увеличены для обеспечения более прибыльной комбинации производства и распределения, эти изменения отразятся на выручке, переменных и постоянных расходах. Например, можно увеличить расходы по продаже, заменив реализацию через оптовиков на прямую, непосредственно на рынке. Эта комбинация дает возможность повысить отпускную цену. Может быть приобретено более современное оборудование с целью сокращения удельных переменных расходов. Но в некоторых случаях более мудрым будет решение о сокращении постоянных расходов, например замена розничной торговли на оптовую.

После того как сделаны основные предложения по изменениям в постоянных расходах, менеджер прогнозирует вызванные этим предложением изменения прибыли и удельной маржи. Управленческий учет непрерывно анализирует поведение затрат и периодически определяет точку перелома.

Постоянные расходы являются константой только по отношению к данному уровню деятельности и в данный период времени. Предприятия редко достигают 100%-ного использования мощностей, поэтому, когда планируются радикальные изменения объема, многие постоянные расходы приводят к "непредвиденным потерям" в результате управленческих действий. Удар, нанесенный постоянным расходам, снижает критическую точку и дает возможность фирме выдержать большое снижение объема, прежде чем появятся убытки.

Уровень маржинального дохода часто помогает менеджерам решать, какую продукцию протолкнуть, а какую нет, или терпеть ее, потому что выручка от ее продажи способствует реализации другой продукции.

Маржинальный доход лежит в основе управленческих решений, связанных с сокращением производства (продукции). В пределах краткосрочного периода, если продукт приносит дохода больше, чем его переменные расходы, он вносит вклад в общую прибыль. Эта информация поступает мгновенно, если используется маржинальный подход. При традиционном подходе трудно получить релевантную информацию, но менеджер может быть введен в заблуждение себестоимостью единицы продукции, которая несет в себе элемент постоянных расходов.

Маржинальный доход может быть использован при выборе альтернатив, которые могут возникнуть при обсуждении снижения цены, проведении специальных рекламных компаний, использовании премий, стимулирующих объем реализации. Обычно высокий рейтинг маржинального дохода служит стимулом к улучшению потенциального чистого дохода от реализации. Снижение рейтинга говорит о необходимости увеличения объема продаж, чтобы покрыть дополнительные расходы по стимулированию реализации.

Когда ожидаемая прибыль согласована, определение ее размера может быть быстро обеспечено подсчетом числа единиц, которые необходимо продать. Эти вычисления легко сделать, разделив сумму постоянных расходов и ожидаемой прибыли на удельный маржинальный доход.

Решения часто принимаются для того, чтобы выявить, использование каких материалов или машин наиболее выгодно может обеспечить максимально высокую прибыль. Маржинальный подход представляет данные для выявления продукции, дающей наибольший маржинальный доход.

Сторонники этого подхода утверждают, что исчисление себестоимости на этой основе позволяет менеджерам лучше понять взаимное поведение затрат, объема, цены, прибыли и быть более мудрыми в политике цен. В конечном итоге максимальная цена устанавливается спросом. Минимальная временная цена иногда устанавливается на основе величины переменных расходов и необходимости реализации.

Таким образом, маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий.

Чем выше разница между продажной ценой изделий и суммой переменных затрат, тем выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для управления и анализа деятельности предприятия.

В качестве выводов можно отметить положительные и отрицательные стороны директ-костинга. К достоинствам директ-костинга можно отнести следующие его характеристики:

1. Данные о взаимосвязи «себестоимость-объем-прибыль», которые нужны для планирования прибыли, всегда можно получить из регулярной внутренней отчетности.

2. Прибыль (ее оценка) за определенный период не изменяется под влиянием постоянных накладных расходов при изменении остатков товарно-материальных запасов.

3. Подчеркивается влияние постоянных расходов на прибыль, т.к. общая сумма этих затрат за данный период показывается единым (комплексным) блоком в отчете о доходах.

4. Показатели разных уровней сумм покрытия обеспечивают соответствующую оценку изделий, территорий реализации, групп покупателей и др.

5. Директ-костинг прекрасно интегрируется со стандарт-костингом и гибким бюджетированием.

6. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам помогает избежать капитализации постоянных накладных расходов в неликвидных запасах.

7. Информация, получаемая в системе директ-костинг, позволяет проводить эффективную ценовую политику, указывая на наиболее выгодные комбинации цены и объема. Устанавливая нижний предел цен, директ-костинг предоставляет возможность использовать демпинг в конкурентной борьбе.

Этот перечень можно продолжить, но, как и у любой другой экономической категории, у директ-костинга имеется и ряд недостатков, о которых тоже нужно заранее знать.

1. Присутствуют определенные трудности при выделении постоянных затрат. Особенно сложно приходится с полупеременными затратами, которые меняют свое поведение в зависимости от места возникновения.

2. Для нужд долгосрочного планирования и других вопросов стратегического управления необходимо параллельно распределять постоянные накладные расходы внесистемным порядком.

3. Возможно возникновение разницы между показателями финансового и управленческого (производственного на основе директ-костинга) учета. Что может приводить к недоверию со стороны руководства результатами расчетов управленческого учета.

4. Невозможность официального использования в качестве основной системы учета, т.к. в большинстве стран мира (СНГ тому не исключение) директ-костинг не используют при расчете налога на прибыль.

Заключение

Проведенное исследование убедило в многоаспектности избранной темы дипломной работы и позволило сделать основные выводы.

В условиях рыночной экономики повышается роль бухгалтерского учета, доминирующее место в котором занимает учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг). В практике работы западных компаний и фирм этот наиболее емкий участок бухгалтерского учета выделен в производственный учет, организация которого осуществляется различными системами: попроцессная, позаказная, попередельная, нормативная, «стандарт-костинг», «директ-костинг».

Совокупность процедур расчета норм (стандартов), составления до начала производства стандартных калькуляций, учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов получила название системы «стандарт-костинг». Она имеет как достоинства, так и недостатки, но позволяет достаточно эффективно управлять прямыми затратами. Основой системы служат стандарты: идеальные, нормальные, текущие, базисные, теоретические, прошлого среднего и нормального исполнения, практические и ожидаемые.

«Директ-костинг» - система, которая построена на обобщении прямых затрат по видам готовых изделий; списании косвенных затрат на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Основой управления затратами при этой системе является деление затрат на переменные и постоянные. При этом основное внимание уделяется управлению постоянными расходами и калькулированию себестоимости по ограниченным затратам. Главной особенностью системы «директ-костинг» выступает составление отчета о прибылях и убытках по методу маржинального дохода.

В практической части дипломной работы был проведен анализ применяемой системы производственного учета на предприятии АО «Аркада». АО «Аркада» является предприятием, выпускающим литейные сплавы и прокат из цветных металлов на основе меди. Данное предприятие осуществляет учет затрат и калькулирование себестоимости продукции с использованием системы «Стандарт-костинг».

Исследование системы производственного учета показало, что:

1. Составление предварительной калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию осуществляется на основе действующих на предприятии на начало месяца норм и смет;

2. Документирование фактических затрат в течение месяца ведется с подразделением их на расходы по нормам и отклонений от норм;

3. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции осуществляется как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

4. На предприятии организовано нормативное хозяйство, в которое входят производственные цеха предприятия и плановый отдел. Плановый отдел составляет производственный план на предстоящий плановый период. Производственные цеха являются также центрами ответственности за затраты и составляют внутреннюю отчетность по местам возникновения затрат.

5. Бухгалтерия предприятия для учета затрат на производство по нормам применяет комплексную систему счетов, в которую входят счета подразделов 8110 «Основное производство», 8210 «Полуфабрикаты собственного производства», 8310 «Вспомогательные производства», 8410

Также был раскрыт попередельный метод учета затрат, калькулирование себестоимости на примере конкретной продукции – ленты из сплава ЛН-70-2. Рассмотрены нормативные затраты по статьям калькуляции, необходимые для производства данного вида продукции. Собрана фактическая себестоимость и калькуляция продукции по каждому переделу: по литейно-волочильному (плавильному) и прокатному цехам. Рассмотрен порядок учета отклонений. Выявлено, что на предприятии АО «Аркада» фактически отсутствует система управленческих счетов, которые бы отражали отклонения фактического потребления в производстве ресурсов от нормативного и в дальнейшем должны были бы обобщаться и использоваться при подготовке решений по управлению формированием материальных потоков на предприятии. Учет отклонений производится только по материалам, что является недостаточным.

Проведенный анализ отклонений затрат и прибыли на предприятии АО «Аркада» показал, что фактическая прибыль отличается от сметной на сумму 140809,4 тенге. Данное отклонение фактической прибыли от сметной является благоприятным для предприятия. Установлено два центра ответственности за возникшее отклонение: литейно-волочильный цех и отдел сбыта, причем в литейно-волочильном цехе возникло неблагоприятное отклонение по цене и использованию материала, но данное отклонение перекрывается благоприятным совокупным отклонением прибыли центра продаж (отдела сбыта).

По результатам анализа отклонений руководство должно делать выводы и намечать мероприятия по снижению себестоимости и повышению прибыли.

Тем не менее, анализ затрат и прибыли по отклонениям не позволяет измерять влияние ассортимента и структуры продукции на себестоимость при различной рентабельности отдельных изделий (по отношению к себестоимости). В соответствии с этим руководством предприятия АО «Аркада» решено было в практику управленческого учета внедрить систему «директ-костинг», которая позволит управлять рентабельностью отдельных изделий на основе информации о переменных затратах.

Сочетание элементов системы «директ-костинг» с подходами нормативного метода организации учета затрат на производство позволит извлечь двойную выгоду в целях контроля и управления себестоимостью.

На данном предприятии более приемлема будет интеграция системы «стандарт-костинг» с применением элементов системы «директ-костинг», прежде всего учета затрат по местам возникновения, центрам ответственности и носителям. На АО «Аркада» учет затрат по этим направлениям хорошо налажен. Дополнение этого учета разделением затрат на постоянные и переменные повысит точность калькуляций, поскольку в этом случае в них включаются только прямые (переменные) расходы, непосредственно связанные с производством данного вида продукции, аналитичность производственного учета и действенность технико-экономического анализа.

Все особенности системы «директ-костинг» были исследованы на примере одного вида продукции: ленты из сплава ЛН-70-2. Были рассчитаны следующие показатели для 1 тонны данной продукции: переменная себестоимость (55836,4 тенге) и маржинальный доход (17187,1 тенге).

Важнейший элемент системы «директ-костинг» - анализ затрат и результатов, являющийся основой обоснования и выработки управленческих решений. В работе системно изложена и раскрыта широко применяемая методика анализа безубыточности и маржинального дохода, позволяющая обосновать многие решения по управлению предприятием.

Таким образом, цель дипломной работы достигнута. В качестве рекомендаций для предприятия предложено использовать аналитические возможности системы «директ-костинг», которая дает возможность определить, по какой цене нужно продавать продукцию, чтобы удовлетворить спрос на нее и получить запланированный доход; оптимизировать структуру выпускаемой продукции и определить ассортимент ее с учетом ограничений на ресурсы. Применение этой системы на отечественных предприятиях позволит улучшить организацию управленческого учета, повысит действенность экономического анализа и эффективность функционирования их в условиях рыночной экономики.

Список использованных источников

1. Послание Президента Республики Казахстан Н.А. Назарбаева народу Казахстана// Казахстанская правда. Февраль 2008 г.

2. О бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Закон Республики Казахстан от 28 февраля 2007г., №234-III.

3. Национальный стандарт финансовой отчетности №2 от 21 июня 2007 года, приказ Министерства Финансов Республики Казахстан №217.- Алматы: Издательство LEM, 2007.- 82с.

4. Типовой план счетов от 23.05.2007, утвержденный Приказом Министра Финансов Республики Казахстан № 185.

5. Концепция развития системы бухгалтерского учета и аудита в Республике Казахстан на 2007-2009 гг.

6. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – Москва: ЗАО Финстатинформ. -2000.-365с.

7. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. Пер. с англ. (под ред. Мабалиной С.А.) – М.: Аудит, Юнити, 1994. – 146с.

8. Каверина О.Д. Управленческий учет: система, методы, процедуры-М.:Финансы и статистика.-2003.-350с.

9. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. – М.: Аудит, Юнити, 1999. – 350с.

10. Керимов В.Э. Управленческий учет. – Москва: Юнити, 2003.- 413с.

11. Ковалев В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры. – М.:Финансы и статистика, 2001. – 560с.

12. Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами хозяйственной деятельности. — М.: Дело и Сервис, 2002. — 175 с.

13. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. Пер. с англ. Под ред.Я.В.Соколова – 2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 496с.

14. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости продукции Аналитика-Пресс - М.: 2000

15. Николаева С.А. Учет затрат в условиях рынка: Система Директ-Костинг, Аналитика-Пресс - М.: 1998.

16. Нурсеитов Э.О. Бухгалтерский учет в организациях/ Учебное пособие.-Алматы, 2006.-472с.

17. Пашигорева Г.И., О.С.Савченко, Цели и задачи управленческого учета// Бухгалтерский учет, 2000, N 19, С. 33.

18. Пошерстник Е.Б., Пошерстник Н.В. Состав и учет затрат в современных условиях. Москва – Санкт-Петербург. Издательский Торговый Дом «Герда» 2000.

19. Радостовец В.К. и др. Бухгалтерский учет на предприятии. Издание 3 доп. и перераб. - Алматы: Центраудит, 2002. – 728с.

20. Радостовец В.К. Финансовый и управленческий учет на предприятии – Алматы: НАН «Центраудит», 1997.-311с.

21. Разливаева Л.В. Производственный учет: Учебное пособие – Караганда: КЭУ, 1998.-210с.

22. Разливаева Л.В. Управленческий учет. Учебно-практическое пособие – Караганда, 2007. – 200с.

23. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий АПК: Учебник – Минск: ИП «Экоперспектива», 2000. – 494с.

24. Сейдахметова Ф.С. Современный бухгалтерский учет. Учебное пособие. - Алматы: Экономика, 2000.-468с.

25. Сейдахметова Ф.С. Учет финансовый и управленческий// Қаржы-қаражат: Финансы Казахстана. – 1998. - №1.-С.85-88

26. Скала В.И., Скала Н.В., Нам Г.М. Национальная система бухгалтерского учета в Республике Казахстан. ТОО «Издательство LEM». – Алматы, 2007 . ч.1 – 420 с.

27. Управленческий учет/Под ред. В. Палия и Р. Вандер Виля. — М.: Инфра–М, 1997.

28. Шеремет А. Управленческий учет. Учебное пособие – М.: ФБК-Пресс, 2004 - 512с.

29. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисловием Петрачкова А.М. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 560с.

30. Асылбеков И. Калькуляция себестоимости по методу «Директ-костинг». Ее достоинства и недостатки// КарГУ Молодежь и актуальные проблемы современного мира. – 2004г.-№4,с.66

31. Дюсембаев К.Ш. Система «Директ-костинг» и возможность ее применения на отечественных предприятиях// Статистика и учет. – 2002г. - №4, с.9-14

32. Керимов В.Э., Комарова Н.Н., Епифанов А.А. Организация управленческого учета по системе «директ-костинг»//Аудит и финансовый анализ, №2, 201

33. Рахметов А.Х. Управленческий учет по центрам ответственности//Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий.-2001.-N1.-с.23-24.

34. Сетенов Б.И. Совершенствование учета затрат и калькулирование себестоимости продукции на предприятиях пивоваренной продукции// Статистика и учет. – 2002г. - №2, с.15-22

Приложени е А

Общая схема классификации затрат на производство

Приложение Б

Схема калькуляционных расчетов по формированию производственной себестоимости

Приложение в

История становления и развития системы «Директ-костинг»