Рекомендовано Ученым советом ИСТОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Рекомендовано Ученым советом университета в качестве учебного пособия ОРЕЛ 2000 Составители: докт. экон. наук, профессор, зав. Кафедрой «БУиН», Л.В. Попова ассистент кафедры "БУиН" И.А. Опарина Рецензент: к.э.н., доцент кафедры "Управленческий учет" ОКИ С.П. Суворова Данное пособие является базовым для изучения дисциплины «История бухгалтерского учета» и предназначено для студентов дистанционной (заочной) формы обучения специальности 060500 – Бухгалтерский учет, анализ и аудит, и может быть использовано студентами дневной. Редактор Е.В. Русанова Инженер по макетированию и вёрстке А.Н. Дерли Орловский государственный технический университет Лицензия № 00670 от 05.01.2000 г. Подписано к печати Формат 60´84 1/16. Печать офсетная. Усл. печ. л. 3,75. Тираж 200 экз. Заказ № Отпечатано с готового оригинал макета на полиграфической базе ОрелГТУ, г. Орёл, ул. Московская, 65. ã ОрелГТУ, 2000 ã Попова Л.В., Опарина И.А., 2000 Орел, 2000 Содержание стр. Введение........................................................................................... 4 1 Периодизация развития бухгалтерского учета................................ 5 2 Возникновение учета и формирование его принципов......................................................................... 10 2.1 Обзор древнейших систем бухгалтерского учета.................. 11 2.2 Возникновение системы двойной записи................................ 21 2.3 Двойная запись и формирование основных национальных школ................................................................. 25 2.4 Промышленная революция и ее последствия (1750-1900).... 31 3 Учет в США и англоязычных странах........................... 35 4 Бухгалтерский учет в СССР................................................. 48 4.1 Попытка стабилизации хозяйства и эпоха военного коммунизма (1917–1921)......................................... 49 4.2 НЭП и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета (1921–1929)......................................... 53 4.3 Деформация принципов бухгалтерского учета (1929–1953). 56 4.4 Совершенствование производственного учета и распространение механизированной обработки информации (1953–1984)...................................... 59 Список литературы................................................................... 60 Введение Поиски начала – едва ли не самые трудные поиски, в которые пускается пытливый человеческий ум. Любое явление когда-то и где-то началось, зародилось, возникло – это кажется нам очевидным. Но, шаг за шагом добираясь до его истоков, исследователь находит бесконечную цепь превращений, переходов из одного состояния в другое. Оказывается, что всякое начало относительно, оно само является следствием долгого предшествующего развития, звеном бесконечной эволюции. Не только происхождение жизни на земле и человеческого рода не мыслится как единовременный акт «творения» или появления, но и происхождение собственно человеческих институтов, таких как семья, собственность, государство, – также итог длительного процесса, звено в цепи превращений. То же можно сказать и о бухгалтерском учете. История бухгалтерского учета – это поиск разумных ответов. Иногда он шел успешно, порой приводил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. Время от времени издавались фундаментальные книги, которые надолго становились маяками, ведущими в тупик нашу науку. Чтобы не забывать хорошее и не восхищаться сомнительным, бухгалтеры XX в. начали интенсивно изучать историю своего дела, своей науки. Во многих развитых странах бухгалтеры включились в поиск древних записей, старинных книг, анализ своеобразных идей. С каждым днем появляется все больше и больше публикаций, связанных с историей бухгалтерского учета. Почти все профессиональные журналы помещают статьи по истории учета, созданы два специальных журнала – The Accounting Historians Notebook и The Accounting Historians Journal , посвященных только проблемам эволюции бухгалтерских знаний, сформирована и успешно работает Академия истории бухгалтерского учета, объединяющая усилия специалистов многих стран. Активная работа по изучению истории бухгалтерского учета ведется за рубежом во многих университетах. Начали изучать историю бухгалтерского учета и в нашей стране. Это поднимает престиж профессии, облегчает понимание практических проблем, ставит новые вопросы, выдвинутые жизнью, прививает любовь к бухгалтерскому учету. 1 Периодизация развития бухгалтерского учета Большинство попыток обобщения связано с классификацией этапов развития учета. Однако периодизация, которой иногда придается слишком большое значение, на самом деле нужна только для лучшего изложения и уяснения параллельных событий. Можно сделать важный вывод – нельзя построить периодизацию развития сложной системы, каковой является бухгалтерский учет, по какому-то одному основанию; нельзя представлять эту работу как процесс непрерывно возрастающего знания, каждодневного творчества человеческого разума. На самом деле это очень сложный противоречивый процесс со взлетами и падениями, противоречиями, частыми неудачами и редкими успехами. Можно представить периодизацию развития бухгалтерского учета по нескольким основаниям. 1. По характеру учетных носителей здесь можно отметить только некоторые противоречивые тенденции. В разных местах, в разных цивилизациях бухгалтеры использовали те материалы, которые были у них под руками. Одновременно или почти (условно) одновременно в Вавилоне использовали глиняные таблички , в Египте – папирус , в Греции – черепки , в Риме – восковые таблички , в империи Инков – веревки , в средневековой Европе – пергамент и т. д. Новый революционный этап связан с появлением бумаги . Ее впервые получил Цай Лунь (II в. н. э.), но способ изготовления сохранялся в строгом секрете. Только в VI в. секрет производства бумаги был вывезен в Японию. С Х в. бумага проникает в Европу. Но с какого момента в учетной практике она вытесняет пергамент, установить невозможно. Однако десять веков бумага будет единственным носителем исходных данных в результатной информации. И только теперь появляется так называемая безбумажная бухгалтерия, использующая машиночитаемые, сейчас это магнитные, носители данных. Однако появление таких носителей и их практическое распространение – процессы, в сущности, разные. 2. По типу учетных регистров первоначальные этапы формировались в зависимости от используемых носителей. Глиняные таблички, черепки, восковые таблички предопределили карточки , папирус, пергамент – свободные листы . Распространение бумаги надолго сделало книгу главным видом учетных регистров. И только к началу XX в. карточки и счетоводство на свободных листах получают признание практиков. Этому способствовало развитие вычислительных машин. Табуляграммы, машинограммы, видеограммы становятся распространенными видами учетных регистров. 3. По видам счетной техники – первоначально ее не было. Затем появился абак (500 г. до н. э.), его применяли в Европе до XVIII в., потом стали считать «в уме». В конце XIX в. в немецкой литературе счеты именовались русской машиной. Начало XX в. ознаменовалось началом механизации учета. Появились машины с ручным и автоматическим вводом исходных данных, а распространение электронной вычислительной техники позволило автоматизировать не только счетные, но и логические функции, что коренным образом изменило технологию бухгалтерского труда. 4. По организационной структуре можно предположить, что сначала вся «бухгалтерия» помещалась в голове хозяйствующего субъекта. Возникновение государственных учреждений потребовало формирования первых «централизованных бухгалтерий ». Купечество ограничивалось записями. При тех оборотах купец сам выполнял бухгалтерские функции. Со временем он все чаще будет доверять их жене. Только рост объемов хозяйственной деятельности предопределил формирование крупных фирм и сравнительно большого учетного аппарата. То есть учет ведется не от имени собственника, а от имени хозяйства. Это позволило пропагандировать децентрализованный учет, т. е. в каждом филиале, а иногда и в каждом цехе одной и той же фирмы открывались свои бухгалтерии. Однако тенденция к централизации учета, к сохранению учета в правлении фирмы была более сильной. Распространение больших вычислительных машин сначала усилило тенденцию к централизации, но появление мини-ЭВМ подвело базу и под децентрализацию. Таким образом, организационные структуры бухгалтерского аппарата в определенной степени зависят от вида вычислительной техники и целей, выдвигаемых правлением фирмы. 5. По целям ведения учет прошел те же этапы, что и хозяйственные предприятия. Первоначально были только справки (констатации ) о хозяйственной жизни, «узелки на память», затем следует выделить учет в целях контроля . Законченные формы он получил в немецкой факторной бухгалтерии, ее идеологом был И. Готлиб (1531). С этого времени берет начало и тенденция к исчислению хозяйственного результата. Бухгалтерский учет стал рассматриваться как средство определения прибыли. С середины XIX в. основное развитие бухгалтерской мысли подчинено тому, что такое доход, как его рассчитать. В результате этих исследований натуралистическое представление о том, что доход это сумма денег в кассе и в банке, потеряло всякий смысл. У предприятия могут быть огромные прибыли, а заработную плату платить нечем, и, наоборот, при значительном убытке могут быть большие наличные деньги. В середине XX в. параллельно с традиционным бухгалтерским учетом в США сформировался учет управленческий , отражающий отношения внутри предприятия. 6. По методологии учета следует сразу выделить две принципиально разные, параллельные и конкурирующие линии, так называемый бюджетный и коммерческий учет. Обе начинаются с инвентарного учета, т. е. прямого перечня того, что принадлежит собственнику. Измерение ведется в натуральных единицах, никакого обобщения стоимости имущества нет, хотя на практике, если возникла потребность в таком обобщении, просто указывали на число ценностей, служащих, как правило, средством обмена, например число быков. (Но это не значит, что все имущество измерялось в быках.) В V в до н. э. появились монеты, вместе с ними возникают деньги. Однако они долго учитываются как один из видов имущества, а само имущество еще не измеряется в учете в деньгах, но при общей его оценке деньги уже выступают в функции меры стоимости. Далее наступает момент, когда указанная функция закрепляется как постоянная в учете, и с этого времени счетные работники используют два измерителя – натуральный и денежный. Два измерителя, четче показали различие между камеральной и коммерческой бухгалтериями. Первая имеет своим предметом учет расходов и доходов, вторая – учет имущества и результаты его использования (Отсюда второе название – патримональная бухгалтерия.) Последняя, после того как в состав ее показателей – счетов будут введены счета собственных средств, станет замкнутой диграфической системой. На практике это произойдет в XIII в., а в литературе получит описание у Л. Пачоли (1494). Так возникнут три парадигмы бухгалтерского учета: камеральная, получившая законченное описание в труде М. Пуэхберга (1762), униграфическая и диграфическая. 7. По составу счетов развитие шло от имущественных (материальных, инвентарных) счетов. Они составляли ядро любого плана счетов. Почти одновременно инвентарные счета были дополнены счетами расчетов , совокупность которых получила название ресконтро. Если в патримональной бухгалтерии отражалось учетной записью только фактическое возникновение обязательства, то в камеральной фиксировались обязательства, вытекающие из договоров и административных распоряжений (сметные ассигнования). Следующим этапом было введение счетов собственных средств (Б. Котрульи – 1458) и далее результатных счетов , из которых центральное значение имел счет реализации (И.С. Кине – 1817). Наконец, последний этап – это распространение операционных счетов , получивших название порядка и метода (Э. Леоте и А. Гильбо – 1860). 8. По формам счетоводства развитие учета связано с порядком регистрации. Первоначально возникли хронологическая и систематическая записи. Форма носителя диктовала форму учета и ее регистров. Однако подлинная эволюция форм счетоводства начинается в рамках диграфической (двойной) записи. 9. По отраслям народного хозяйства – первоначально, как можно предположить, было столько вариантов учета, сколько было предприятий. В дальнейшем, уже в позднем средневековье, стали складываться отрасли народного хозяйства. Диграфический учет возник в торговле, в банках. Значительно позже он появился на транспорте, и последней отраслью было сельское хозяйство. К концу XIX в. четко сформировались отраслевые системы бухгалтерского учета. Они были адекватны отраслям народного хозяйства. В дальнейшем, уже в XX в., бухгалтерский учет дифференцировался дальше: по отраслям промышленности, видам транспорта, банков и т. д. Вместе с тем в середине XX в. началась обратная тенденция, связанная с интеграцией отраслевых курсов в единый курс бухгалтерского учета, подразделяемый на две части – финансовой и управленческой бухгалтерии. 10. По учету затрат коммерческое счетоводство теоретически связано с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое – по мере возникновения. Четкую теорию калькуляции себестоимости дал А. Кальмес (1912). Он отстаивал полную себестоимость, т. е. включал в нее прямые и косвенные затраты. В это же время Ч. Гаррисон, как бы заимствуя идеи камерального счетоводства, создал систему стандарт-костс, предусматривающую предварительную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете. В 1933 г. Чарльз Кларк сформулировал принципы директ-костинга – метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширять объемы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости. Д. Хиггинс (1952) предложил метод ресибл-центр (центры ответственности), т. е. учет затрат по местам их фиксации. В целом учет затрат стал рассматриваться как основная часть управленческого учета. 11. По интересам лиц, занятых в хозяйственном процессе, можно выделить периоды, когда учетные записи не имели юридической силы. Впервые они стали приобретать значение в судебной аргументации в I в. до н. э. Затем возникла выверка взаимных обязательств. Это делалось в интересах собственника и лиц, связанных с ним деловыми отношениями. Наконец, появилась законодательная регламентация учетных записей. Самым влиятельным актом следует считать коммерческий кодекс Савари (1673). Были и более ранние нормативные документы. Так, в Кастилии в XIII в. был издан законодательный акт, наиболее законченная его редакция относится к 1549 г. Эти документы уже четко гарантировали права кредиторов. С середины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства, повысилась роль аудиторов. (Институт аудиторов возник в Англии еще в 1299 г., но современные его формы берут начало в Эдинбурге с 1854 г.) После второй мировой войны в ряде европейских стран (ФРГ, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета. Можно ожидать в ближайшее время создания специальной отрасли права – бухгалтерского. Цель жесткой регламентации учета – обеспечение интересов транснациональных корпораций. 12. По смене научных доктрин. До середины XIX в. бухгалтерский учет существовал как практическая деятельность. Он понимался как набор процедур, выбор между ними выполнялся методом проб и ошибок. В 1864 г. Ф. Вилла заложил основы бухгалтерской науки, формулируя и обосновывая ее категорийный аппарат. До конца века преобладала юридическая интерпретация учета. С начала XX в. благодаря трудам Ж. Б. Дюмарше получило признание экономическое его понимание. После первой мировой войны И. Ф. Шер способствовал развитию процедурной стороны учета, а Э. Шмаленбах – процедурной с административно-управленческим уклоном. После второй мировой войны возобладал взгляд об управленческом характере бухгалтерского учета, а труды Р. Антони (1977) способствовали истолкованию самого управления как чисто психологического поведенческого процесса. Все научные школы сосуществовали, влияние одной усиливалось, другой ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господствующего значения и ни одна из них не исчезла. Адекватная периодизация теории бухгалтерского учета, в сущности, невозможна. Предложенные здесь идеи это только подходы к ней. Ясно, что логика науки позволяет иногда лучше понять те или иные процессы развития, но она ничего или почти ничего не может сказать о том, как на самом деле развивался бухгалтерский учет. То есть история учетной мысли имеет дело с сущностью, но не с существованием процесса развития бухгалтерского учета. 2 Возникновение учета и формирование его принципов Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль. Первые торговые операции были зарегистрированы в Шумере на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. Это предопределяло систематическую регистрацию в учете. Напротив, папирусы древнего Египта способствовали развитию хронологической регистрации, причем за довольно значительный отчетный период. Глиняные таблицы и папирусы были главными регистрами. Однако известны и другие носители учетных данных. В 1897 г. были открыты таблички из слоновой кости, использовавшиеся 5 тысяч лет тому назад для ведения счетов. В древней Индии счетами-регистрами служили кружки, в них закладывали камешки – первичные документы. Это был прообраз картотеки и предполагающейся разноски по счетам. В Греции и Риме использовали восковые таблички, медные доски, кожи, холст, пергамент, папирус, в Галии – керамическую плитку и гончарные черепки, в Перу – веревки. В 1968 г. Виллард Стон, изучая тотемные (священные религиозные) столбы американских индейцев, высказал предположение, что они изображали в крупном масштабе учетные палочки, т. е. контокоррентные счета. Приведенные виды носителей информации не позволяли четко отличить первичный документ от регистра и регистр от отчета. Это не могло не повлиять на организацию учета. Древний мир сохранил нам еще одну любопытную деталь – особенности публично-правовой отчетности. Так, если верить Геродоту, на пирамиде Хеопса вырезано, сколько чесноку, редиски, луку и других продуктов было выдано людям, занятым на строительстве пирамиды, общая стоимость которой составила 1500 талантов (40 т серебра или 2 млн. дол.). Любопытна особенность этой калькуляции, она учитывает только расходы предметов потребления – продуктов. Очевидно, это общая особенность того времени. До нас дошел отчет, вырезанный на стене Парфенона. Стоимость строительства храма согласно этому отчету составила 469 талантов (0,5 млн. дол). Точно сказать, когда возник учет и отмечать этот день – невозможно. Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Известны эпохи, когда его не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо. 2.1 Обзор древнейших систем бухгалтерского учета Древняя история развивалась не только во времени – она перемещалась и в пространстве. То одни, то другие народы становились носителями человеческого прогресса, как бы фокусом мировой истории, на века, иногда на тысячелетия; потом новые подхватывали эстафету развития, а очаги старых цивилизаций, когда-то великих, надолго погружались в сумерки. В наше время мир близится к единовременности и общности магистрального исторического процесса, в который включаются все народы, населяющие землю. До настоящего единства еще далеко, на земной шар стал обозримым в целом. В древности он был необозрим. Древние историки и летописцы описывали только то, что совершалось на небольших его участках, а что в это время происходило далеко на западе или востоке, они не знали. Чем дальше в глубину веков, тем более разобщенно, локально протекали процессы исторического развития. Видимо, среди древних центров цивилизации были и такие, которые рождались и гибли замкнуто, ничего не передав будущему. И только старые камни в степях и пустынях, уцелевшие руины и иногда сохранившиеся на них загадочные письмена свидетельствуют: здесь некогда было нечто. Неизвестно в точности, какая культура существовала до нашей эры в Западном полушарии. Культура древних майя исследована только в ее сравнительно поздних периодах: она, конечно, имела и свою древнейшую историю, но ее следы утеряны. Об Американском материке европейцы до 15 века знали меньше, чем мы сейчас о других планетах, а явившись туда с крестом и мечом, они сделали все от них зависящее, чтобы уничтожить то, что тогда еще сохранялось от древней культуры индейцев. На территории Мексики открыта пирамида, погребенная под потоками лавы. Геологи определили возраст лавы: восемь тысяч лет. Значит, в Западном полушарии существовали культуры намного более древние, чем в Восточном. Но они исчезли бесследно. Неизвестно, была ли в действительности Атлантида, поглощенный океаном остров, о котором сохранилось столько смутных преданий. Неизвестно, кто возводил гигантское святилище солнца в горах Ливана, в Баальбеке, – от него остался фундамент, сложенный из каменных монолитов размером более 20 метров и весом в два миллиона килограммов каждый. Римляне, построившие там впоследствии храмовый ансамбль, не знали происхождения этого фундамента. Он так поражал воображение, что сирийские легенды связывали постройку Баальбека с именем Каина, сына библейского Адама. Но это легенды. А древнейшие цивилизации, о которых достаточно известно науке, возникали, начиная примерно с 4-го тысячелетия до н. э. на территориях Передней Азии и Северо-Восточной Африки: Шумер, Вавилон, Египет, Ассирия, Урарту... Как острова посреди обширных пространств, занятых кочующими племенами, возникали в долинах больших рек эти первые государства – рабовладельческие деспотии. Их экономика была проста, основана на общинном землепользовании. Сельская община – прямой потомок родовой общины, застойный, малоспособный к развитию организм. Земледелец трудился так же, как его отец, дед, прадед, мотыгой и плугом, все на той же земле, все в такой же глинобитной или тростниковой хижине, и, наверно, ему было незнакомо ощущение динамики жизни: казалось, что так всегда было и всегда будет – из века в век. И так же, из века в век, воздвигались усилиями человеческого муравейника колоссальные храмы, дворцы и гробницы царей. Месопотамия Заготовление молока. Фрагмент фриза храма в Убайде. Середина 3-го тыс. до н.э. Передняя Азия не случайно именуется колыбелью человеческой цивилизации. В государствах Древнего Двуречья зародились основы математических знаний, сложилась десятеричная система счета, установилось деление часового циферблата на двенадцать частей. Передняя Азия с ее разноплеменным населением занимала в древности обширные пространства земли, расположенные к северу от Персидского залива между Средиземным, Черным и Каспийским морями. Она разделялась по диагонали реками Ефратом и Тигром, текущими с северо-запада на юго-восток и впадающими в Персидский залив. Область между Тигром и Ефратом получила название Месопотамии (Междуречья). Месопотамия стала родиной для ряда процветающих цивилизаций в период между 4500 и 500 гг. до н. э. Здесь можно было встретить достаточно сложные общественные образования, обусловившие необходимость ведения учета сделок и прав собственности на имущество. Писец, предшественник современного бухгалтера, выдавливал знаки клиновидной палочкой на сырых глиняных табличках, которые потом обжигались на огне. По современным меркам организация учета была относительно простой, но, экономика Месопотамии в более сложной и не нуждалась. Известны записи весьма сложных, с участием нескольких лиц, сделок по купле-продаже зерна, умещавшиеся на табличке в несколько квадратных сантиметров. Взаимосвязь общественных потребностей и услуг, предоставлявшихся системой счетоводства Месопотамии, была достаточно тесной. Можно утверждать, что уже с тех пор учет складывается под воздействием социальных факторов. Древний Египет В Гизе, неподалеку от нынешнего Каира, на скалистом плоскогорье пустыни, отбрасывая на песок четкие тени, стоят три громадных геометрических тела – безупречно правильные четырехгранные пирамиды, гробницы фараонов Хеопса, Хефрена и Микерина. Они стоят уже больше сорока веков. Их облицовка не сохранилась, погребальные камеры с саркофагами давно разграблены, но ни время, ни люди не смогли нарушить идеально устойчивую, монолитную форму этих сооружений. Высочайшая из них, пирамида Хеопса, до сих пор не имеет себе равных по величине среди каменных построек всего мира. Ее высота – 146 метров, а длина основания каждой грани – 230 метров. Пирамида не полая, она почти сплошной массив из тяжелых каменных плит, только внизу прорезанный узкими коридорами, ведущими в усыпальницу фараона. Подсчитали, что, для того чтобы перевезти все камни, из которых сложена пирамида Хеопса, сейчас понадобилось бы 20 тысяч товарных поездов, каждый по 30 вагонов. А тогда пирамиду строили голыми руками, даже без помощи вьючных животных. Это поистине необычайный памятник непреклонной воли фараона и многолетнего каторжного труда сотен тысяч рабов. Длинная прямая дорога вела к пирамидам с востока, от плодородных равнин, орошаемых Нилом. Границу пустыни и сейчас сторожит колоссальный сфинкс, лев с лицом фараона Хефрена, – прадед всех бесчисленных египетских сфинксов. Всемирно-историческая роль Египта к 7 в. до н. э. уже была исчерпана и все ярче разгоралось восходящее солнце Эллады. Древняя Греция и Древний Рим В Греции и Риме встречаются более развитые формы учетных регистров в виде кодексов – книг. Греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов – Главная), римляне же только заимствовали эту практику. Многолетняя дискуссия о характере учетных книг античного мира, легко убеждает нас в том, что все ее участники трактуют прошлое учета сквозь призму своих современных взглядов, в сущности, они проецируют современные концепции на старые категории. При этом одни сводят античный учет к коммерческой (патримональной) бухгалтерии в ее итальянской форме, другие – к камеральной бухгалтерии. И, наконец, существует мнение, что, поскольку до нас практически не дошли сколько-нибудь основательные сведения об этих учетных книгах, нет никакой возможности сделать какие-либо убедительные выводы об их характере. В Риме учет государственных, и в частности армейских, финансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контролировали все операции, связанные с выплатой денег. Выплаты производились только по представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имущества. Около 630 г. до н. э. греки изобрели чеканку монеты, которая на первый взгляд должна была привести к изменению методов учета. Однако распространение монетного дела шло медленно, а влияние его на учет развивалось постепенно. В афинских хозяйствах использовались развернутые системы бухгалтерских книг, в частности, система учета обязательств, применявшаяся Зеноном. Собрание учетных регистров, известное под названием папирусов Зенона, свидетельствует о сложной и тщательно разработанной системе раскрытия случаев мошенничества и халатности. К сожалению, вопросам принятия решений, эффективности и прибыльности уделялось мало внимания; можно сказать, что это во многом обесценивало усилия, затрачиваемые на ведение счетов. Применявшуюся Зеноном систему развивали в Греции с V в. до н. э., а затем модифицировали в Риме. В Древнем Риме использовались памятные книги и не реже раза в месяц заполнялась главная книга, которая имела официальный статус. Главная книга в системе двойной записи вполне может восходить к временам Древнего Рима. Учет в Древней Греции и Древнем Риме предназначался скорее для регистрации фактов, чем для принятия решений, не столько для управления имуществом, сколько для обеспечения его сохранности. Поэтому представляется, что бухгалтерский учет рассматриваемого периода отвечал общественным потребностям и ожиданиям. Китай Китай почти так же стар, как Индия и Месопотамия. На земле Китая зародилась одна из первичных цивилизаций, а его просторы были заселены людьми уже несколько сот тысяч лет тому назад. И хотя бесчисленные войны, мятежи, пожары и наводнения постоянно терзали страну и уничтожали созданные людьми памятники, жизнь древнекитайских государств была очень активной. Китайцы – один из немногих народов, жизнь которого началась в той же стране, где он пребывает и в настоящее время. На разных этапах древности китайцами было сделано множество важнейших естественнонаучных и технических открытий, имевших для своего времени общемировое значение. Уже во 2-м тыс. до н.э. в Китае возникла иероглифическая письменность, воспринятая впоследствии соседними народами. В это же время в долинах больших рек выросли и первые города, при строительстве которых применялись точно установленные градостроительные приемы и методы сооружения зданий. Очень важную роль в передаче потомкам древних знаний сыграло единство письменного языка. Уже в древности китайцы вели непрерывные поиски усовершенствования письменных средств. Если в начале 2 тыс. до н.э. записи делались на костях животных и на стенках бронзовых сосудов, где знаки закреплялись путем выжигания и плавки, то в начале 1-го тыс. до н.э. их сменили бамбуковые пластинки, на которых письмена выводили острием палочки, окрашенной лаком. И уже в 1-м тыс. до н.э. дерево сменил шелк. Затем на смену драгоценному шелку в 1-2 вв. н.э. пришла более дешевая и удобная бумага. Значительные особенности в организации учета имели место в Китае. Учетные системы Месопотамии, Древней Греции и Древнего Рима были ориентированы на купечество, священнослужителей и владельцев поместий. Правительства тоже вели учет, но в очень ограниченных масштабах. Пример широкого применения государством учетной системы Китая описан в переводе трудов по счетоводству эпохи династии Чжоу (1256 – 1122гг. до н. э.). Феодальный и экспансионистский характер правления Чжоу обусловил особый тип системы бухгалтерского учета. При ее разработке необходимо было принимать во внимание большие географические расстояния, многоуровневую иерархию чиновников и необходимость сбора налогов в натуральной форме на нужды имперского правительства. Другими словами, прибавочный продукт экономики собирался для перевозки и использования в ином месте. Существовала система резервных фондов (общий, специальный и просто резервный фонд). Определялись не только фонды; оговаривались также источники их формирования, цели использования, а также периодичность взимания и максимальный размер каждого из налогов. Однако одно дело – продумать систему в деталях и другое – управлять ею на нескольких административных уровнях и обширной территории. Контроль осуществлялся посредством отчетности о результатах ревизии, представляемой каждые десять, тридцать дней и ежегодно, и назначением ревизоров из числа чиновников, находящихся в иерархии имперской службы на ступень выше проверяемых. По всей вероятности, за несоблюдение норм и растраты предусматривались соответствующие наказания. Важно отметить, что формы бухгалтерского учета в эпоху Чжоу адаптировались к социально-политической системе. К сожалению, учетные записи того времени не сохранились, и только некоторые сведения о них можно найти в описаниях китайского общества. Каждое поступление и отпуск ценностей оформлялись «актом». Учет велся в красных списках, в которые записывались данные «актов». Для проверки один из экземпляров списка отсылался в центральное управление. Служащие склада могли занимать место только в течение трех лет, а затем по инвентаризации передавали ценности, для чего отводилось 15 дней. Древние и современные системы учета обладают рядом общих черт, в числе которых – понятие подотчетного управления, регистрация оборотов, как в натуральном, так и в стоимостном выражении и необходимость отдельной, независимой проверки записей. Следует также отметить, что в древних системах не существовало исчисления прибыли или возможности оценки альтернативных решений и планов. Средневековая манориальная (поместная) система 24 августа 476 г. был низложен последний император Римской империи – Ромул Август. Согласно историческому календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время. Насколько оно было новым, сейчас сказать трудно. Можно предположить, что все началось сначала, а можно допустить, что традиции римской бухгалтерии продолжали теплиться в монастырях. Во всяком случае, одна традиция сохранялась – записи тех времен, так же как и в древнем мире, переполнены ошибками и грамматическими, и арифметическими. Приблизительность как принцип лежала в основе поступков людей. Они разделяли явления на большие и маленькие, прикидывали: больше – меньше. Для повседневной жизни этого было достаточно. Физическая работа казалась более легкой, чем заполнение учетных регистров и выполнение арифметических подсчетов. Учетный консерватизм господствовал веками. Привычка – вот главный принцип счетных работников. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т. е. заменил аддитивную римскую систему исчисления позиционной десятичной, понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространением арабских цифр, измерительных приборов и ростом математических знаний миром овладевает идея точности, и на смену миру приблизительности приходит мир прецизионности. Интересно отметить, что точность подсчетов возрастает по мере осознания ее относительности. Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовало и такое уникальное в истории цивилизации событие, как рецепция римского права, а вслед за ним начало формироваться и торговое (хозяйственное) право. Так, во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывали определенные требования к записям. Вот правила, принятые в XIII в. для средиземноморских купцов: 1) пусть завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат; 2) пусть в бухгалтерских книгах между записями не будет пустых мест; 3) пусть будет по каждой операции сделана ссылка на разрешающий ее документ; 4) пусть все числа будут буквенные, но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок. Испания Интересно отметить своеобразные приемы учета кассовых операций, которые мы находим в инструкции о том, что должны делать служащие Новой Испании (17 февраля 1531 г.). Она предусматривала хранение денег в сундуке с тремя разными замками. Ключи находились у кассира, бухгалтера и посредника (лицо, которому вручался ключ перед вскрытием кассы). Касса вскрывалась только в присутствии трех лиц. В ней хранилась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная с указанием числа пронумерованных страниц. На каждом листе книги проставлялась печать и подпись. Филипп II, большой энтузиаст учета и контроля, специальным указом 1572 г. потребовал, чтобы первая и последняя страницы были подписаны главой муниципалитета. В первой части книги записывались приходные, во второй – расходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, и один раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись. Именно учет кассовых операций потребовал контроля. Он сводился или к разделению ключей, или, как у тамплиеров, операции параллельно отражали два бухгалтера. Англия Система ведения счетов, использовавшаяся в Англии в средние века, имела много общего с древними системами учета и, тем не менее, продержалась вплоть до XIX в. Манориальная, или поместная, учетная система, известная под названием приходно-расходной, играла важнейшую роль в пору, когда поместье было основным экономическим и социальным звеном. В феодальном обществе индивид предстает членом группы с соответствующими его иерархическому положению обязанностями и ответственностью. В сфере собственности существовали те же отношения, что и между людьми: так, феодальные поместья были частями более крупных имений, а завершали иерархическую лестницу королевские владения. Поместья часто управлялись экономами, управляющими, и поэтому манориальная учетная система представляла собой систему отчетности эконома об управлении поместьем или экономическим объектом. Аналогичным образом чиновники отчитывались перед королем. По сути феодальная социально-экономическая система предполагала создание прибавочного продукта. Тем не менее, не было, по-видимому, ни признания необходимости измерять эффективность, с которой производился прибавочный продукт, ни понятия прибыли и/или дохода на используемый капитал. Манориальная система учета в первую очередь была средством цепного контроля честности чиновников различных уровней в стратифицированном и регулируемом обществе. В счетах часто использовались записи поступлений и списаний, как в денежной, так и в натуральной форме. Проверка в приходно-расходной системе проводилась первоначально путем «заслушивания счетов», откуда и произошел термин «аудит». Англ. audition – слушание, выслушивание. Система просуществовала удивительно долго – с XII до XIX вв. Однако до появления в Англии итальянского метода ведения учета счета купцов нередко велись в форме одинарной записи, а не по приходно-расходной системе. 2.2 Возникновение системы двойной записи Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности – в натуральных единицах, расчеты, касса – в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль. С XIII в. существуют три учетные парадигмы: 1) камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег); 2) простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы; 3) двойная – она уже включает счета собственных средств. Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия, ибо адепты каждой из них говорили на разных языках. Было как минимум пять объективных причин, не позволивших двойной бухгалтерии возникнуть ранее XIII в.: 1) деньги были слишком редким явлением; 2) психология рядового счетного работника неконструктивна, а фотографична, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе; 3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями; 4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе; 5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов) Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникают следующие возможные ответы: или сами по себе объективные условия предопределили возникновение двойной записи, или технические усовершенствования бухгалтерской процедуры привели к качественно новому скачку. Различные авторы подходят к ответу по-разному На самом деле все было проще, двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам. Возникла техническая необходимость бухгалтеру контролировать разноску по счетам Главной книги. Подавляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т. д. и т. п. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом – тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счетa. Вот для таких случаев бухгалтер «эпохи Возрождения» отводил отдельный лист, где фиксировал, только для памяти и удобства последующего контроля разноски, такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был чисто процедурный прием, приводивший к логической необходимости уравновешивания итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Понятие двойная запись возникло не сразу и связывается с трудом Д. А. Тальенте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755). Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются: 1) два вида записей – хронологическая и систематическая; 2) два уровня регистрации – аналитический и синтетический учет; 3) две группы счетов – материальные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п ); 4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете; 5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни; 6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением Актив – Пассив = Капитал левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая – наличие собственных средств; 7) две точки у каждого информационного потока – вход и выход; 8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни – одно отдает, другое получает, 9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа – сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы. Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгалтерия. Идея двойной бухгалтерии – это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования. Экспансия двойной бухгалтерии. С XIII в. до середины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хозяйства за другой, страну за страной. Число ее адептов стремительно растет. Решающим моментом был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445–1517) «Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita» («Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях»), трактат которой «Tractatus parficularis de computis e scriptures» («Трактат о счетах и записях»), содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия. Книга оказала огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли. Пачоли дал первое обобщение двойной бухгалтерии, привел комплексное описание ее приемов и благодаря его книге диграфизм сначала распространился в Европе, а затем и во всем мире. Выдающимся автором после Л Пачоли был Жак Савари (1622-1690) Его главная работа «La parfait negociant» («О совершенном купце») только на французском языке выдержала восемь изданий (с 1676 по 1724) и была переведена на английский, немецкий, фламандский и итальянский языки. Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Савари считается также предтечей науки об отдельном предприятии, он допускал истолкование учета как функции управления и может по-своему считаться одним из создателей управленческого учета. Бессмертной заслугой Савари было создание коммерческого ордонанса – кодекса Савари (1673), как его будут называть в течение нескольких веков. Конец XVII и начало XVIII вв.-эпоха большого влияния Савари. У него был серьезный конкурент – Матье де ла Порт – ученый, покинувший Францию. Главная книга М. де ла Порта – «La guide des negocians et teneurs de livres» («Руководство для купца и бухгалтера»). С 1685 по 1792 г. она выдержала множество изданий. Большой заслугой де ла Порта является классификация счетов, которые он делил на три группы: собственника, имущественные (материальные) и личные (корреспондентов). Каждая группа счетов выполняет определенную функцию. Первая – экономическую (движение капитала), вторая – специфически хозяйственную (управление ресурсами внутри предприятия) и третья – юридическую (расчеты с третьими, сторонними для предприятия лицами). Понимая, что терминология бухгалтерского учета еще не установилась, де ла Порт дополнил свою книгу словарем специальных терминов. Всякое торжество вызывает оппозицию, каждая мысль – контрмысль. Триумф двойной бухгалтерии привел к ее критике. Английский автор Эдвард Томас Джонс (1766–1838) выпустил в 1796 г. в Бристоле книгу «English system of book-keeping» («Английская система счетоводства»). Нельзя сказать, чтобы сама английская многоколончатая форма имела успех, следует отметить, что и пропаганда Джонсом ежемесячных, а не годовых балансов получила признание, но критика двойной бухгалтерии произвела сильнейшее впечатление. Книга Джонса была переведена на немецкий, итальянский, французский и русский языки. После возникновения в итальянских городах-государствах системы двойной записи форма счетов длительное время претерпевала лишь незначительные изменения. Период относительной инертности, когда техника двойной записи распространялась по Европе устно или в списках (копиях труда Пачоли), так затянулся, что получил название эпохи застоя . Купеческий учет и приходно-расходная система неэффективны в условиях крупномасштабного фабричного производства и предпринимательской деятельности, связанной с использованием капитальных активов (внеоборотных средств). Назрела необходимость теории начисления износа и разделения статей капитала и выручки. Амортизация составляла одну из главнейших концептуальных проблем бухгалтерского учета в XIX в., так как впервые в истории возникло такое явление, как моральный износ оборудования вследствие технического прогресса. Наряду с традиционным мнением о том, что бухгалтерский учет формируется под воздействием социальных, экономических и политических факторов, существуют и иные взгляды, а именно: бухгалтерский учет может сам выступать фактором формирования общества. Одна из таких теории была выдвинута Зомбартом. Он предположил, что система двойной записи была столь мощным инструментом, что привела к развитию новой социальной и экономической системы, именуемой капитализмом. Этот взгляд прямо противоположен традиционному, согласно которому новая система производства, распределения и обмена потребовала усовершенствования учета, и вследствие этого была изобретена система двойной записи. Данная альтернатива заслуживает внимания, и в последнее десятилетие она развивалась радикальными теоретиками в учетной литературе. 2.3 Двойная запись и формирование основных национальных школ Каждая идея или каждая трактовка идеи проходит в своем развитии несколько этапов. Сначала она только формируется, определяет какой-то сугубо конкретный случай. Например, поступили с расчетного счета деньги в кассу. Если деньги учитываются в кассе и на расчетном счете, то двойная запись возникает непроизвольно, она задана самой сутью явлений. На определенной стадии развития идея получает новую жизнь. С ее помощью делают более широкие обобщения: вначале похожих фактов (например, поступление товаров от поставщиков), потом пытаются распространить эту идею на все записи и даже конструировать с ее помощью предмет исследования. Эта неизбежная эволюция на определенной стадии выявит границы, показывающие пределы если не самой идеи, то во всяком случае ее трактовки. Идея двойной записи, вернее, идея использования этой идеи, возникнув в Италии, получила там, прежде всего юридическую трактовку. Крупнейшми учеными, создавшими науку о бухгалтерском учете, были Ф. Вилла, Э. Марчи, Дж. Чербони, Д. Росси и Ф. Беста. Суть ее на первом этапе сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Однако вскоре такое объяснение двойной записи оказалось недостаточным. С юридической точки зрения целью бухгалтерского учета становится контроль деятельности хозяйствующих субъектов. Их делили на четыре группы: собственник, администратор, агенты (лица, занятые на предприятии) и корреспонденты (физические и юридические лица, с которыми предприятие ведет расчеты). Бухгалтер должен четко знать, сколько одно лицо списывает и сколько другое приходует. Контроль растворялся в учете, составлял его сущность. Поскольку контролировать права и обязательства можно было только по документам, то не сами ценности, а сведения о них (или информация, как принято говорить теперь) составляют предмет учета. Все, что бухгалтер знает о хозяйстве, он знает из бумаг, а не из жизни (например, инвентаризационная опись – такой же первичный документ, как и все прочие, а его точность (репрезентативность), как правило, даже ниже точности обычных материальных документов). Итак, итальянская юридическая школа могла хорошо объяснить все факты хозяйственной жизни, касающиеся учета выполнения договоров. И неслучайно в старом испанском варианте итальянской бухгалтерии (Д. Кастилло, Ф. Эскобар и др.) договорные обязательства, а не только их выполнение, вводились в систему бухгалтерских счетов. Итальянская школа считала, что величина прибыли определяется согласно заповедям (установкам) собственника, французская школа исходила из того, что прибылью могут считаться только денежные поступления. Точность бухгалтерских сведений должна быть достаточной для принятия действенных управленческих решений, т. е. не абсолютной, а относительной. При этом представители французской школы были убеждены, что они, в отличие от итальянцев, учитывают не бумаги, не сведения и не инфляцию, а сами деньги, вещи, ценности. Однако представители экономического направления не могли объяснить многие записи, в основе которых не было обмена, например гибель основных средств. Если итальянская школа объясняла бухгалтерский учет исходя из юриспруденции («Учет – это алгебра права»), а французская – из политической экономии («Учет – это точная политическая экономия»), каждая в поисках смысла обращалась к посторонним наукам, подходя к учету извне, то представители немецкой школы, наиболее яркими выразителями которой были И. Ф. Шер, Э. Шмаленбах, А. Кальмес, Г. Никлиш, Э. Папе, Г. Хольцер, В. Ле Кутр и другие, формулировали принципы бухгалтерии из нее самой. Немцы не отходили от бухгалтерии в поисках учетного смысла. Этот смысл они видели в тех документах и регистрах, которые поступают в бухгалтерию. Учетная процедура – вот и цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии нет бухгалтерии. Ее научная сторона сводится к максимально возможной формализации учетной процедуры, это превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Формализованная процедура открывает путь к синтезу различных, на первый взгляд неодинаковых, решений, так как каждое из таких решений является частным случаем общей универсальной процедуры. В сущности, бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой школы, создателем которой был швейцарец И. Ф. Шер. Двойная запись объяснялась также не исходя из объективных, присущих фактам хозяйственной жизни обстоятельств, а выводилась из формальных моментов, заданных балансовым уравнением. Двойная запись – это математическое следствие баланса. Процедура, описанная в виде математических формул, получила новую жизнь в условиях применения ЭВМ. Будучи позитивистом, Шер противопоставил метафизическим, как он считал, объяснениям двойной записи в итальянской и французской бухгалтерии объяснение научное, т. е. чисто формальное. Все счета по отношению к балансу были разделены на активные и пассивные. Содержание их сторон рассматривалось как противоположное: дебет активного счета – увеличение, кредит – уменьшение, в пассивных счетах – наоборот. (Это не объясняло записи по счетам расчетов.) Развитием формальных требований к балансу было правило В. Ле Кутра о строгом соответствии каждому счету определенной статьи баланса (тотальный баланс). Большие заслуги немецкая школа имеет в части развития вычислительной техники, создания карточных форм счетоводства, изгнания из учета хронологической записи (журнала), распространения математических и статистических методов, унификации планов счетов. Бухгалтерия без содержания имела успех. После первой мировой войны наблюдается быстрая агония итальянской и медленная – французской школ. Однако и формализм немецкой школы не мог долго вдохновлять бухгалтерский мир. Между двумя мировыми войнами начинается расцвет англо-американской школы. Ее главными представителями можно считать: Ч. Э. Шпруга, А.Ч.Литтлтона, В. Э. Патона, О. Мэйя, Ч. Гаррисона, Г. Свинея, Д. Хиггинса, Р. Антони. Она преследовала одну цель – сделать учет орудием управления. Это требовало безусловного знания людей, последовательного использования их интересов, необходимых для принятия действенных управленческих решений, направленных на благо фирмы. Для достижения этих целей было выдвинуто несколько принципиально новых идей: 1) натуральные измерители; 2) стандартные издержки; 3) центры ответственности; 4) управленческий учет и 5) биховеризм. Влияние представителей рассмотренных четырех школ было значительно шире, чем территория их собственных стран. Итальянская школа была широко известна в Европе, и можно сказать, что европейская учетная мысль развивалась в значительной степени, отталкиваясь от ее взглядов. Французская школа оказала огромное влияние на некоторых представителей немецкой школы, например на К. Ригера, И. Бурия, Г. Бидерманна, Э. Кассноля и др., а также на бухгалтеров франкоязычных стран. Немецкая школа – на бухгалтеров скандинавских и балканских стран, на Швейцарию. Англо-американская школа в настоящее время стала наиболее распространенной, что связано не столько с ее методологическими преимуществами, сколько с экспансией англо-американского капитала и распространением английского языка. Ее идеи господствуют в США, Англии, Индии, Канаде, Японии, во многих африканских странах. В Латинской Америке последовательно сменялось влияние итальянской, французской и англоамериканской школ. В дореволюционной России двойная запись изначально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809) – некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета. Однако бухгалтеры, придерживавшиеся немецкой ориентации, в похвальном стремлении к бухгалтерской экспансии довели до абсурда диграфические идеи, последовательно распространяя их на запись результатов игры в преферанс (И. Ф. Валицкий), химические реакции (Н. И. Попов), закон эквивалентного обмена (Е. Е. Сивере) и закон сохранения энергии (А. И. Гуляев, Н. Ф. фон Дитмар). Это был тупик. Общая характеристика расхождений во взглядах представителей различных школ дана в таблице 1. Таблица 1. Характеристика четырех основных школ бухгалтерского учета. Проблемы учета Решение проблем различными школами бухгалтерского учета итальянской французской немецкой Англо-американской 1 2 3 4 5 Цель учета Контроль лиц, участвующих в хозяйственном процессе Эффективность использования ресурсов предприятия Выработка рациональных учетных процедур Контроль администрации Предмет учета Права и обя-занности лиц Ресурсы Процедуры Поведение администраторов Объект учета Документы Ценности Ценности Ценности Базовая наука Право Политическая экономия Математика Психология Баланс (содержание) Равенство прав и обязательств Равенство доходов и расходов Равенство дебетовых и кредитовых сальдо Равенство средств с кредиторской задолженностью и капиталом Баланс (отношение к счетам) Вытекает из счетов Вытекает из счетов Счета вытекают из баланса Не принципиально Продолжение табл. 1 1 2 3 4 5 Оценка Продажные цены Себестоимость Не принципиально Свободный выбор по цели управления Счета по содержанию Только личные (расчетов) Только инвентарные и операционные Активно-пассивные Экраны Счета по структуре и назначению Один ряд Один ряд Два ряда Не принципиально Причина двойной записи Смена прав и обязательств Обмен ценностями Вытекает из баланса Не рассматривается Метод Индукция Индукция Дедукция Индукция Границы учета Микроучет Микро- и макроучет Микро- и макроучет Микроучет Рассмотренные школы не противоречат друг другу, они все несут истину, но эта истина вытекает из разных целей. Все школы сосуществуют, как сосуществуют разные системы счисления, ведь 10 – это десять в десятичной системе и два в двоичной. То и другое правильно. Так, в зависимости от цели, поставленной перед учетом, резко меняется квалификация одних и тех же факторов хозяйственной жизни. Указанное разнообразие в квалификации, субъективной трактовке объективно возникающих фактов хозяйственной жизни ставит перед бухгалтерами вопрос: существует ли один бухгалтерский учет или их четыре? Ответ на него осложняется тем, что последующие школы строили свои позиции внутри старых, предыдущих, они не столько противостояли им, сколько внутренне разлагали старые концепции, а не выявляли свои. Обращаясь к участникам первого Международного конгресса аудиторов, Пий XII сказал: «Раньше каждая страна применяла свои, только ей присущие методы бухгалтерского учета. Так, известны венецианская, английская, французская, антверпенская бухгалтерия. Затем появились теоретики, они исследовали преимущества и недостатки этих отдельных систем... Так родилась наука. Она и сейчас еще находится в начальной фазе, но ее дальнейшая разработка, господа, представляет в настоящее время особое значение». 2.4 Промышленная революция и ее последствия (1750-1900) Социальные и экономические перемены этого периода имели далеко идущие последствия, поэтому о нем и говорят как о революции. На протяжении всего одной человеческой жизни с изобретением работающих от двигателя машин, строительством фабрик и городов, разделением собственности и управления (капитализм) и с развитием крупной промышленности и торговли Англия превратилась из зеленой земли в страну мрачных фабрик. Влияние этих перемен на бухгалтерский учет было глубочайшим: с появлением фабрик, железных дорог, с концентрацией рабочей силы и средств производства, с новыми концепциями производства, собственности и управления, износа происходило развитие систем регистрации фактов, оценки (измерения) и раскрытия информации. Переход от ручного труда к фабричному происходил через промежуточную ступень в форме «работы на вынос», или надомных производств, при которой рабочие трудились у себя дома, используя методы мелкосерийного производства (ручной труд), причем материалы часто предоставлялись работодателем. Чтобы гарантировать соответствие произведенного объема продукции теоретически возможному (увериться, что рабочий не присваивает материалы работодателя), требовалась специальная система учета. Этот период длился, по-видимому, не очень долго, и вскоре рабочие и машины стали концентрироваться на фабрике. Предложение рабочей силы и изобретение двигателей с использованием сначала энергии воды, а затем пара позволили фабрикам выпускать огромные массы относительно стандартных товаров и устанавливать цены значительно ниже цен на товары ручного производства. Фабричная система привела к появлению новых информационных потребностей, которые существовавший бухгалтерский учет (поместная приходно-расходная система и купеческий учет) удовлетворить не мог. Концентрация капитального оборудования в условиях технологического развития породила задачи расчета износа для включения его в состав себестоимости, оценки оборотных средств и исчисления прибыли. Отсутствие теории износа (амортизации) повлияло на развитие железных дорог: организаторы получили возможность показывать очень высокие прибыли в первые годы функционирования и за счет этого продавать больше акций, приносивших впоследствии, когда оборудование изнашивалось, гораздо меньше доходов, чем первоначальный вклад. До этого времени бухгалтерам не приходилось иметь дела с крупными капитальными активами, стоимость которых менялась во времени, т. е. с проблемой систематического начисления износа. Необходимо отметить, что там, где износ не начислялся, затраты занижались, прибыль завышалась, и дивиденды выплачивались из капитала. В то время, однако, не существовало ни норм налогового законодательства, посвященных амортизации, ни общепринятой теории износа. Ранние теории износа основывались на учете по цене замещения, из которой следовало, что, если активы поддерживаются в хорошем состоянии, нет нужды начислять износ. Очевидно, что такая теория порождала ровно столько вопросов, сколько была призвана решить. Помимо строительства железных дорог, промышленная революция прославилась также тем, что в сжатые сроки накопленный капитал использовался для организации фабрик, на которых впервые в истории рабочие выполняли типовую работу на оборудовании с приводом от двигателя. В этих новых условиях понадобились иные формы бухгалтерского учета. Концентрация основных средств поставила задачу оценки износа, но при этом возникла проблема постоянных расходов (наряду с переменными расходами, такими, как труд и материалы). В конце концов, пришлось решать проблему распределения накладных расходов. Один из способов свести к минимуму влияние накладных расходов – увеличить выпуск продукции (распределить амортизацию и постоянные расходы на большее число товаров). Такая стратегия, однако, создает новые проблемы, так как рост производства почти наверняка означает производство части товаров с опережением продажи. Как следствие, возникают издержки на хранение и прочие расходы на управление запасами, что требует иной системы счетоводства и бухгалтерского учета. Концентрация рабочей силы на фабриках обусловила создание систем заработной платы, сверхурочных, премий и сдельной оплаты, а также управления большим числом наемных работников, потребовавшихся для новых отраслей. В исследованиях бухгалтерского учета того времени много внимания уделялось развитию систем контроля заработной платы и прочих платежей. Такие системы подчинялись учетной функции и, конечно, не существовали в годы до промышленной революции. Концентрация труда и капитала потребовала новых концепций производства, собственности и управления, часто в контексте акционерных компаний. Акционерная форма организации повлекла за собой появление собственников, мало знакомых с повседневной деятельностью корпорации, и наемной администрации, которая должна была периодически отчитываться перед собственниками. В каком-то смысле определение прибыли приобрело большее значение вследствие необходимости выплачивать дивиденды акционерам. Кроме того, аппарату управления требовалось больше информации для принятия решений и осуществления контроля от имени собственников, которые не принимают непосредственного участия в управлении предприятием. Со временем разделение собственности и управления привело к созданию различных систем бухгалтерского учета, публикуемых отчетов для банкиров, кредиторов и акционеров, систем управленческого учета и учета затрат, призванных помочь менеджерам в процессе принятия решений. Вскоре потребовалось изменить законодательство, которое по сей день остается актуальным для англоамериканской системы бухгалтерского учета. Экономические перемены отразились в законодательных нормах, из которых наиболее важные для учетной практики касались деятельности компаний и банкротства. Современная эпоха законодательства о компаниях началась с Закона о регистрации акционерных обществ 1844 г. Согласно ему большинство компаний могло быть легализовано и без королевской грамоты или специального акта парламента. Взамен выставлялось требование надлежащего ведения счетов, составления и проверки баланса, аудиторского отчета и рассылки отпечатанной копии баланса и аудиторского заключения акционерам перед ежегодным собранием, а также представления документов в архив акционерных компаний. Следующей важной вехой стал Закон о компаниях 1900 г., восстановивший требования закона 1844 г. об аудиторской проверке счетов компании. Каждая компания обязана была иметь по крайней мере одного аудитора, а процедура его назначения закреплялась актом. Сходство между описанными выше формами компаний и современными коммерческими организациями достаточно велико. Законодательное требование проведения аудиторской проверки является важной чертой бухгалтерской дисциплины с XIX в. Второй важной областью законодательной инициативы, влиявшей на развитие практических методов бухгалтерского учета, было законодательство о банкротстве. С течением времени на смену практике, предусматривавшей за малейшую задолженность тюремное заключение (иногда пожизненное), пришла система восстановления банкротов в правах (освобождения от долгов) в судебном порядке. Поворотным моментом стало распространение на должников юрисдикции суда, через который они могли добиваться восстановления в правах. Это произошло в 1813г., и в последующие тринадцать лет из тюремного заключения было освобождено более 50 000 должников. Затем был издан ряд нормативных документов, самыми важными из которых представляются законы 1825, 1832, 1838, 1861 и 1869 гг. Закон о банкротстве 1869 г. отменил все предшествующие законы и привел законодательные нормы в систему, сохранившуюся в значительной части по сей день. Профессия бухгалтера в современном понимании возникла в Эдинбурге в 1853 г. с образованием Общества бухгалтеров (зарегистрированного в октябре 1854 г.). Вскоре аналогичная организация появилась в Глазго (Институт бухгалтеров и актуариев в Глазго ) – зарегистрирован в марте 1855 г.. Хотя в Англии работало много бухгалтеров, их общество было организовано лишь в 1870 г. в Ливерпуле, а Институт бухгалтеров – тогда же в Лондоне. В 1871 г. образовался Институт бухгалтеров в Манчестере. В 1880 г. существовавшие общества и институты были объединены королевской грамотой в Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса. Были поставлены условия принятия в Институт, включавшие общеобразовательные экзамены, пятилетнее обучение члена Института, а также промежуточные и окончательные экзамены по ряду специальных предметов. В США Американская ассоциация общественных бухгалтеров была зарегистрирована законом штата Нью-Йорк в 1887 г. Этот закон был подкреплен законом 1896 г., регламентировавшим профессию бухгалтера и использование звания присяжного бухгалтера. Прочие штаты последовали этому примеру. Очевидно, что изменения в законодательстве, торговле и промышленности привели к появлению организаций бухгалтеров, претендовавших на законодательное признание своего профессионального статуса, которое они, однако, не получили вплоть до XX в. 3 Учет в США и англоязычных странах Первым бухгалтером с мировым именем, отцом американской бухгалтерии, стал Чарльз Эзра Шпруг (1842 – 1912). Его серия статей, изданная под названием «Алгебра счетов» (1880), признана классической, книга «Философия счетов» (1908) – фундаментальной. Он был одним из первых, кто стал в университетах читать курс бухгалтерского учета. Шпруг свободно владел шестнадцатью языками. Он показал своим англоязычным коллегам важность и полезность абстрактного изложения бухгалтерских идей. Считая, вслед за Э. Г. Фолсом, предметом учета ценности, он описывал их балансовым уравнением: А= П+К, интерпретируя эти элементы так: А – то, что я имею, и то, кому я верю (дебиторы), равно, П – то, что я должен, плюс К – что я стою. Это была логическая база для выведения двойной записи. Модель Шпруга считается исходной точкой современной теории бухгалтерского учета. Однако она получила две интерпретации. Первая принадлежит институалистской школе, вторая – персоналистской. (Персоналисты были ближе к идеям Шпруга.) Их расхождения связаны с трактовкой счетов Капитала, Убытков и прибылей. В таблице 2 приведены различия двух школ. Персоналисты и институционалисты в равной степени правы и неправы, их взгляды зеркальны. Первый серьезный шаг в научной интерпретации бухгалтерского учета был сделан Раймондом Чамберсом (1955) и Альвином Дженнингсом (1957), которые выдвинули требование о необходимости построения теории бухгалтерского учета, вытекающей из логических постулатов и потому принципиально не связанной с практикой и ее обычаями. Это был совершенно новый подход, который разделил мир бухгалтеров на радикалов и консерваторов. Таблица 2. Решение проблемы бухгалтерского учета в двух основных англо-американских школах. Проблемы Решение проблемы Персоналисты Институционалисты Трактовка счета Капитала Кредиторская задолженность предприятия собственнику Собственность предприятия Содержание пассива баланса Источники финансирования хозяйственной деятельности предприятия Собственные средства предприятия и его кредиторская задолженность Цель предприятия Увеличение источников финансирования Увеличение прибыли и собственных средств (капитала) предприятия Содержание счета Убытков и прибылей Лишен самостоятельного содержания, субсчет к счету Капитала Центральный счет, выявляющий финансовый результат предприятия Характеристика счета Убытков и прибылей Собирательно-распределительный Финансово-результативный Балансовое уравнение А = П + К А – П = К Роль дивидендов Часть прибыли предприятия Часть расходов предприятия Рентабельность предприятия Оценка Переоценка по реальным (текущим ценам) Оценка по себестоимости (по историческим ценам) Для кого предназначен баланс Для сторонних лиц, акционеров и кредиторов Для администрации предприятия Периодичность баланса Годовая Равная хозяйственному циклу Амортизация Регулятив (потерянная часть стоимости) Резерв Реакцию консервативного большинства выразил Мэй. Он писал, что сорок лет практики убедили его, что все предложения по перестройке учета можно разделить на мелкие и крупные. Первые не требуют серьезного рассмотрения, вторые – требуют его, именно поэтому должны проводиться в жизнь поэтапно, медленно и уже в силу этого предполагают ориентир на традицию, а не на мгновенное разрушение ее. Реально, утверждал Мэй, большие перемены в учете не нужны и практически невыполнимы. И все-таки радикалы, как это бывает слишком часто, победили. Может быть, не потому, что они были более правы, а просто потому, что были более молоды. Старики умирали, а их должности, посты, кафедры переходили к их оппонентам, и бухгалтерский учет постепенно из «искусства записи» становился наукой. Радикалы сформулировали несколько конкурирующих подходов: 1) социологический, 2) экономический, 3) биховеристический, 4) психологический и 5) событийный (информационно-событийный). Социологический подход . Цель учета – обеспечение справедливости по отношению ко всем участникам хозяйственного процесса. Так считают основные выразители этого взгляда (А. Раппапорт, А. Белкаой, Ф. А. Бимс, П. Е. Фертих, А. Ч. Литтлтон, В. К. Циммерман, Н. М. Бедфорд). Они полагают, что каждое теоретическое положение учета влияет на общество и каждое положение должно приниматься или отвергаться в зависимости от его социального эффекта. Это явно выходило за границы традиционной бухгалтерии, так как социальная бухгалтерия вместо традиционных затрат и доходов вводила категорию социальных затрат и доходов. Для ученых этого направления предмет бухгалтерского учета – это не отдельно взятое предприятие, а определенный социум, и бухгалтер должен исчислять не только и не столько прибыль фирмы, сколько определять социально экономические последствия действий администрации фирмы. Например, мало исчислить затраты завода, надо учесть экологические последствия выпуска данной продукции. Это направление выражало либеральные тенденции американского общества, подчеркивало социальную ответственность корпораций. Основные виды социальных издержек пытались неоднократно классифицировать. Так, В. Кнапп выделял: 1) использование человеческого фактора (расходы, связанные с созданием условий работы на предприятии, лечение рабочих и служащих); 2) очистка воздуха; 3) очистка воды; 4) восстановление флоры и фауны; 5) восполнение энергетических ресурсов; 6) введение новых технологических процессов; 7) прочие расходы и 8) компенсации безработным. В. Кнапп подчеркивал, что это все возмещает социальные расходы, которые несет общество, причем перечисленные затраты позволяют компенсировать расходы, которые общество несет вследствие болезней, оскудения окружающей среды, безработицы и т. п. Многие корпорации под влиянием школы стали составлять социальный баланс и социальный отчет о социальных прибылях и убытках. Среди специалистов нет единого взгляда о влиянии этих социальных отчетов на поведение вкладчиков (владельцев акций). Экономический подход . Представители этого направления (Г. Г. Миллер, Л. Л. Брукс, С. Зефф, М. Мунитц) считают, что цель бухгалтерского учета заключается в контроле и оценке экономических показателей, в обеспечении условий для достижения максимальной эффективности производства. В связи с этим руководство предприятия должно выбирать те методологические бухгалтерские приемы, которые обеспечивают рост национального благосостояния. В этом отношении часто ссылаются на Швецию, где бухгалтерский учет стал составной частью экономической политики государства. Авторы подчеркивают, что очень долго люди не понимали, что техника учета влияет на финансовые результаты. Биховеристический подход. Его родоначальником можно считать К.Т. Девине. Именно он обратил внимание на то, что учетный процесс – это, прежде всего, процесс поведения бухгалтеров в различных служебных ситуациях, поэтому цель учета – это выработка способов влияния, воздействия на поведение сначала бухгалтеров, а через них и на всех лиц, занятых в хозяйственном процессе. Бухгалтер, с этой точки зрения, объясняет, описывает и предсказывает поведение этих людей. Методы бухгалтерского учета должны выбираться в зависимости от целей и поведения людей. Представители биховеристического подхода привлекали сложный математический аппарат для построения бухгалтерских концепций. Биховеризм подвергается критике за субъективизм, противоречивость и отсутствие законченной теоретической концепции. Психологический подход . С начала XX в. для американской школы бухгалтерского учета было характерно подчеркивание интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах. Углубление такого подхода привело к рассмотрению человеческой психики и поведения людей на производстве. Использование психологии в общественных науках получило широкое распространение в конце XIX в.; австрийская школа – в политической экономии (К. Менгр, Э. Бём-Баверк и др.), психологическая школа – в юриспруденции (Л. И. Петаржицкий), психологизм – в социологии (Г. Тард). Все они отражали те же тенденции, что и американская школа бухгалтерского учета. Для последней показатели отчетности, нормативы, бухгалтерские термины были ничем иным, как стимулами, вызывающими определенную реакцию в зависимости от интересов того или иного лица. С этой точки зрения понять бухгалтерию значит понять и поставить под контроль бухгалтера. У предприятия, организации нет и не может быть цели, она может быть только у людей, заинтересованных в предприятии, организации. Но у каждого заинтересованного лица личные цели: страх безработицы, желание большей зарплаты и премии, возможность извлечения теневых доходов, личное удовольствие и т. п. При этом цели оказываются неустойчивыми для каждого работника и противоречивыми с точки зрения интересов предприятия. Управлять людьми – это значит уметь наказывать и поощрять, т. е. использовать негативные и позитивные стимулы. Отсюда организация бухгалтерского учета должна начинаться с установления модели видения бухгалтером предприятия и своего места в нем. Причем эта модель, конечно, весьма удалена от интересов фирмы и даже противоречива им. Информационный подход. Ситуационная (событийная) бухгалтерия. Джордж Г. Сортер (1969) полагал, что традиционная бухгалтерия исходит из трактовки предмета как стоимости или как стоимостной оценки учитываемых объектов. Он же считал, что в основе предмета должно быть положено информационное событие, под которым он понимал элементарную информационную единицу о факте хозяйственной жизни. Выделение, поиск таких единиц составляет сущность учета. Ситуационная бухгалтерия, по Сортеру, должна отвечать трем требованиям: 1) целью учета является предоставление информации о всех существенных событиях, которые могут быть использованы во множестве моделей принятия решений; 2) функцией учета является не прямое предоставление данных для модели принятия решений, а максимально возможного объема данных, из которых пользователь (администратор) мог бы с учетом индивидуальных особенностей его модели принятия решений выбрать необходимую ему информацию: 3) задачей учета является максимально возможное прогнозирование по данным о внешних изменениях, предстоящих возможных событий. Практически это означало, что по балансу можно реконструировать хозяйственную жизнь предприятия за отчетный период, а отчет о прибылях и убытках трактовать как отчет о хозяйственных операциях, понимаемых в духе Леоте и Гильбо (Каждая операция несет в себе и затраты и финансовый результат.) Подобный подход позволяет отделить событие (информационный аспект) от факта (экономический аспект) и сосредоточить внимание бухгалтера на первом, элиминировав второй. Информационные аспекты имели огромные последствия для бухгалтерского учета, приведя, в частности, к широкому применению математических методов, что позволило истолковать бухгалтерский учет как язык хозяйственного процесса. Согласно современным представлениям вся информация делится на пять групп 1) описательная (учетная в традиционном понимании); 2) вероятностная (прогнозы, прежде всего прогнозы конъюнктуры); 3) дискретная (получается в результате диалогов человек – человек или человек – машина); 4) случайная (данные, которые предварительно считались ненужными или которые понадобились, но в текущем учете их не было); 5) пропагандистская (получается для достижения определенной цели). Каждый, из пяти подходов выражал рациональные взгляды бухгалтеров Америки. Сознавая общность цели и задач, бухгалтеры начинают формировать теорию бухгалтерского учета. По их мнению, только теперь стало возможным считать бухгалтерский учет наукой. В настоящее время наиболее популярны две концепции. Первая представлена Е. С. Хендриксеном, который определяет теорию учета как набор широко трактуемых принципов; они (1) составляют общую систему эталонов, позволяющих оценить различные хозяйственные ситуации; (2) создают новые практические методики и процедуры. Теория учета – база для объяснения сложившейся практики, цель теории – предоставление согласованного множества логически выведенных принципов, которые служат основанием для оценки и развития существующей практики учета. Наиболее яркий выразитель второй, менее утилитарной концепции – Д. Л. Макдональд. Он полагает, что любая теория должна иметь три элемента: а) символическое представление феноменов реального мира путем кодирования; б) обработка и комбинация данных символов согласно выработанным правилам; в) обратный перевод символических конструкций в феномены реального мира. Каждый из этих компонентов присутствует в бухгалтерском учете. Во-первых, учет использует символическое изображение, например «дебет», «кредит», и практически вся остальная терминология действительна и уникальна в учете. Во-вторых, в учете используются правила «перевода». Кодирование, или символическое представление фактов хозяйственной жизни, и есть перевод на язык символических конструкций и с него. В-третьих, в учете существуют правила обработки символов. Например, определение суммы прибыли можно трактовать как правило манипуляции учетными символами. Теория учета и ее связь с бухгалтерской практикой . Теория учета должна быть связана с практикой. Если теория ничего не дает для практики, она не нужна. Однако теория неоднозначна. Необходимо было, если не унифицировать учет, то во всяком случае сделать его более доступным и понятным. Монтгомери был одним из первых инициаторов унификации бухгалтерских процедур и разработки учетных стандартов. Англо-американские бухгалтеры, за немногим исключением, не пытались навязать эти процедуры и стандарты в обязательном порядке всем, но их пропаганда должна была как-то упорядочить практику учета. Стандарты, а тем более процедуры носили и до сих пор носят рекомендательный характер. Но все сколько-нибудь известные и выдающиеся бухгалтеры вносили вклад в их разработку и постоянно совершенствовали Работа эта ведется от имени профессиональных объединений. Только в 1936 г. Американская ассоциация бухгалтеров (ААА) издает первые стандарты. Их автором был В.Э. Патон. Это была первая попытка, она не носила научного характера и не оказала серьезного влияния. В 1973 г. было создано Бюро стандартов финансового учета (FASB). В нем постоянно (полный рабочий день) работает семь человек и большой штат обслуживающего персонала. Его годовой бюджет 10 млн. дол. Финансовую поддержку бюро обеспечивает Американский институт аудиторов (AICPA). Бюро было создано взамен его предшественника Бюро по разработке учетных принципов (АРВ), в котором эпизодически работало 18 бухгалтеров. Конгресс США наделил официальными полномочиями в части стандартизации учетных принципов комитет по ценным бумагам и бирже (SEC). Он делегировал большую часть своих полномочий FASB. Так государственные интересы сочетаются с общественной инициативой. Это привело к появлению энтузиастов обязательности учетных принципов и стандартов. При использовании принципов надо исходить из того, что они должны быть добровольно приняты администрацией, но не навязаны ей сверху Разнообразие принципов и их определенная противоречивость согласно большинству американских авторов предопределена разнообразными и противоречивыми интересами лиц, участвующими в хозяйственной деятельности. Для адаптации этих интересов необходимы три момента: коммуникация, мотивация и обратная связь. Коммуникация – это средство общения. Эффективность организации коммуникационной связи предполагает нахождение ответов на три вопроса: 1) кто получатель, т. е. адресность данных. Необходимо, составляя документы, всегда помнить, кто будет их читать, и должны заранее знать, что может понять читатель; 2) что то определяющее, что позволяет выделить в той или иной хозяйственной ситуации общие принципы, дающие возможность измерять факты хозяйственной жизни и передавать о них сведения пользователям; 3) какая форма должна быть придана учетному сообщению, чтобы оно было понято и позволило сформировать управленческое решение. Мотивация – значит, что каждый учетный прием должен быть сопоставлен с целями политики данной фирмы, а средством ее достижения может быть только координация интересов людей. Т. е. администрация предприятия в каждом отдельном случае, в рамках действующих законов, в праве выбирать собственную методологию учета. Обратная связь – представлена системой контроля, который имеет своим объектом людей – непосредственных исполнителей. Необходимо иметь в виду, что хотя каждый человек имеет свою систему мотивированных интересов, тем не менее, есть что-то общее объединяющее людей. Есть люди добросовестные и есть тунеядцы. Если коллектив состоит только из людей первого типа, то контроль не нужен, если из лиц только второго типа – контроль невозможен. Учет и контроль необходимы только потому, что людей первой группы недостаточно, а вторая, к счастью, не преобладает в здоровом обществе. Несмотря на огромные усилия по стандартизации принципов бухгалтерского учета, разработанные стандарты подвергаются критике по следующим причинам: 1) нет достаточных оснований считать один вариант учета предпочтительнее другого; 2) однажды установленные и, может быть, не самые удачные принципы практически очень трудно изменить; 3) возможность достижения унификации сомнительна; 4) сравнимость показателей трудно обеспечить даже в условиях единых принципов; 5) отсутствуют достаточно подготовленные кадры счетных работников; человек, читающий финансовый отчет, не может быть уверен в квалификации главного бухгалтера и аудитора; 6) факультативный характер принципов, отсутствие сложившейся системы бухгалтерского права; 7) специалисты западных стран не любят, когда кто-то руководит ими и принимает за них решения. Все это не мешает распространению принципов, но не позволяет принять их повсеместно всерьез и надолго. Структура бухгалтерского учета в США. Самым существенным обстоятельством в организации бухгалтерского учета следует признать деление его на финансовый и управленческий учет. Обычно утверждается, что первый имеет своим предметом отношения предприятия с внешним миром, второй регистрирует положение дел внутри предприятия. Однако это не совсем так. Практически финансовый учет это и есть бухгалтерский учет в нашем понимании, а управленческий, если его проблематику сравнивать с нашей, представляет собой в первую очередь аналитический учет к счету основного производства, калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат агентами предприятия и во вторую – преимущественно перспективный анализ хозяйственной деятельности. Отличие управленческого учета от финансового подробно сформулировал Чарльз Хорнгрен, что представлено в таблице 3. Таблица 3. Отличия финансового и управленческого учета. Управленческий учет Финансовый учет 1 Главные потребители Менеджеры всех уровней управления Менеджеры организации и внешние потребители, такие, как вкладчики и правительственные органы 2 Свобода выбора Никаких ограничений кроме стоимости, сопоставляемой с доходами от лучших управленческих решений Ограничен общепринятыми принципами ведения бухгалтерского учета 3 Влияние на поведение работников Имеет значение то, как сбор данных и сопоставление отчетов будут влиять на повседневную работу менеджеров Имеет значение то, как фиксировать и анализировать экономические явления. Воздействие на работу сотрудников – вторично 4 Временной аспект Нацеленность на будущее: формальное использование смет наряду с данными за прошлый период Нацеленность в прошлое: оценка прошлого периода 5 Временной интервал Переменный, меняющийся от почасового до 10–15 лет Переменный в меньшей степени, обычно год или квартал 6 Отчеты Детализированные, имеют значение детали, части целого, изделия, отделы, участки и т. д. Итоговые, имеют своим предметом, прежде всего предприятие в целом 7 Набор показателей Набор до конца не определен. Имеет место применение математики, психологии и системного анализа Определен точно. Относительные показатели используются незначительно Возникновение управленческого, учета связано с появлением внутрифирменных правовых и экономических отношений. Т. Джонсон и Р. Каплан выделяют следующие этапы его развития: 1. Середина XIX в. – развитие железных дорог и морских сообщений резко раздвигают границы коммерческой деятельности, а это требует составления перспективных прогнозных расчетов, исчисления себестоимости услуг, товаров, их транспортировки. 2. Последняя треть XIX в. – возникают две параллельные и взаимодополняющие друг друга системы финансового и управленческого учета. 3. Последняя четверть XIX в. – Тейлором создается система производственного нормирования, которая приводит к формированию принципов стандарт – костс, широко используются относительные оценочные величины (прибыли) на инвестированный капитал. Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам замечательного бухгалтера Роберта Антони. Этот учет возник вследствие недостатков традиционной бухгалтерии. Не случайно Мэй считал, что бухгалтерская отчетность не может быть пригодной для управления предприятием, так как она хронически устаревает и в силу этого лишена оперативности. Цели управленческого учета определяют следующим образом: 1) оказание информационной помощи управляющим; 2) контроль и прогнозирование расходов; 3) выбор наиболее эффективных путей развития предприятия; 4) принятие оперативных управленческих решений. В связи с этим выделяют следующие три функции управленческого учета: 1) планирование и координирование будущего развития предприятия; 2) оперативное управление; 3) оперативный контроль и оценка результатов работы предприятия. Трем функциям соответствуют три раздела управленческого учета: 1) учет затрат; 2) оперативный аналитический учет; 3) центры ответственности. В первом разделе фиксируются данные о прямых, косвенных и капитальных расходах. Они необходимы для оценки эффективности функционирования предприятия, краткосрочного и долгосрочного планирования, определения наиболее перспективных путей развития предприятия. Во втором разделе анализируются возможные ожидаемые издержки и прибыли предприятия, могущие возникнуть при принятии того или иного важного решения и позволяющие оценить степень хозяйственного риска. Эта информация не фиксируется на бухгалтерских счетах и оформляется чисто статистическим способом (при выполнении анализа широко привлекается инструментарий математической статистики). Цель этого раздела–информационно ориентирующая. В третьем разделе изучается контроль лиц, в обязанности которых входит расходование средств. Здесь выделяются центры ответственности. Под центром ответственности понимают организационную единицу, обладающую определенной ответственностью и возглавляемую управляющим. Необходимо отметить, что управленческий учет предполагает дополнение обычных и проверяемых данных материалами непроверяемыми, вероятными, например сведениями о запасах нефти, газа, потенциальной емкости рынка. Без этих данных нельзя оценить перспективы предприятия. Суть управленческого учета, его назначение передает известная формулировка: «производство информации для управления». Самым главным в этом случае является указание – для управления. Поэтому менеджеры создают свой учет, мало или совсем не связанный с бухгалтерией. Система учета затрат может быть трех вариантов: полная, дифференцированная и по центрам ответственности. В первом случае по каждому объекту исчисляется полная стоимость затрат; во втором – сравниваются затраты по каждому из альтернативных вариантов, при этом общая стоимость игнорируется, а сопоставляются только отклонения между альтернативами; в третьем – разрабатывается смета производственного участка и составляется отчет о ее выполнении. Только первый и третий подходы имеют некоторое отношение к бухгалтерскому учету, второй является чисто оперативным, провизорным. Профессиональная этика бухгалтера . Большой заслугой американской бухгалтерии следует признать выработку положений профессиональной этики. Впервые это положение выдвинул Р. Монтгомери. Создателем современной этики бухгалтера можно считать Джона Ленсинга Кэри (1900 – 1984). Представление о моральных правилах дает кодекс, принятый Американской ассоциацией бухгалтеров (ААА) в 1987 г. Считается, что наличие кодекса укрепляет статус бухгалтера и увеличивает спрос со стороны работодателей на его труд. Суть кодекса можно представить по следующим требованиям. 1. Бухгалтер, прежде чем занять место, должен тщательно изучить работу предшественника. 2. Если предшественник уже не работает, к нему следует обратиться с письменным запросом. 3 Профессиональный долг обязывает дать исчерпывающий и правдивый ответ на этот запрос. 4. Если из предварительного ознакомления с делами следует, что работодатель нарушает или может нарушить действующее законодательство, бухгалтер должен отказаться от предложения (работы). 5. Бухгалтер может в любое время разорвать трудовой договор с работодателем Соображения последнего о том, что на предприятии нет замены, не могут служить основанием для продолжения договора. 6. Бухгалтер не вправе требовать от администрации знания и понимания того, что он делает. 7. Бухгалтер не может сам требовать повышения по службе 8. Прибыли работодателя не могут включать долю для главного бухгалтера, т. е. бухгалтер не может получать премию или доплату за финансовые результаты, которые он сам вывел. 9. Бухгалтер не может делить свое вознаграждение с работниками других служб предприятия. 10. Бухгалтер должен немедленно ответить на все вопросы администрации, касающиеся хозяйственной деятельности предприятия 11. Регистры, составленные бухгалтером, являются его неотъемлемой собственностью. Первичные документы, поступившие бухгалтеру от материально ответственных лиц, не могут быть затребованы назад ни материально ответственными лицами, ни администрацией 12. Аппеляционный суд США признал, что нет принципиальных причин, по которым бухгалтер не имеет таких же прав на хранение документов, как юрисконсульты и биржевые маклеры. 13. Аппеляционный суд США в 1976 г признал за бухгалтерами те же права на хранение документов, которые ранее были предоставлены юрисконсультам и биржевым маклерам 14. Бухгалтер должен хранить профессиональную тайну о делах работодателя. Уход с работы от работодателя не освобождает бухгалтера от этой обязанности. 15. Из обязанности соблюдать профессиональную тайну имеются следующие исключения: бухгалтер в праве расширить свои знания о хозяйственной деятельности своего предприятия по своим профессиональным каналам; суд дал распоряжение огласить необходимые сведения; работодатель совершает антигосударственные поступки; работодатель дает согласие на разглашение данных о предприятии; бухгалтер может раскрыть профессиональную тайну, если это необходимо в интересах поддержания его профессиональной репутации; бухгалтер считает, что раскрытие данных о тайне фирмы необходимо в общественных интересах, так как правонарушение уже имело место. 16. Все справки о хозяйственной деятельности предприятия сторонним лицам бухгалтер может представить только по письменному согласию работодателя. 17. Сведения могут быть даны только в том случае, если бухгалтер будет убежден, что их представление вытекает из действующего законодательст-ва. 18. Бухгалтер не должен советовать работодателю как совершить и скрыть следы правонарушения. 19. За искажение отчетности работодатель и бухгалтер несут солидарную ответственность. 20. Бухгалтер обязан регулярно повышать свою профессиональную квалификацию. Этический кодекс бухгалтера имеет огромную моральную и профессиональную силу. Он оказывает влияние и на статус бухгалтеров в фирме и на организационную структуру бухгалтерского учета. Возрастание роли бухгалтерского учета в американском обществе связано с появлением специальной должности контролера. В его компетенцию входят разработки и проверка финансовых и учетных директив, представление отчетности, составление сметы и контроль ее выполнения, составление нормативных и фактических данных и их оценка. 4 Бухгалтерский учет в СССР История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции старой дореволюционной России, а зачатки нового учета можно проследить с первых недель февральской революции. Уже в марте 1917 г. возникает и проводится в жизнь Рабочий контроль. Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета. Эволюция общества последовательно оказывала влияние на развитие учета и людей бухгалтерской профессии. Эта эволюция прошла несколько этапов: 1917–1918 – попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов учета в новой системе хозяйствования; 1918–1921 – подходы к формированию коммунистического общества (военный коммунизм), развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измерителей; 1921–1929 – новая экономическая политика, реставрация традиционной системы бухгалтерского учета; 1929–1953 – построение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета; 1953–1984 – совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации, с 1984 – перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета. 4.1 Попытка стабилизации хозяйства и эпоха военного коммунизма (1917–1921) Октябрьская революция на первом этапе была демократической и как бы «заморозила» разрушавшиеся из-за нестабильности социально-экономической жизни производственные отношения. Начиная с октября 1917 до лета 1918 г., в стране продолжало существовать частное предпринимательство, наблюдались тенденции, получившие развитие в годы нэпа. Крупнейшие ученые старой России – Е.Е. Сивере, А.П. Рудановский, А.М. Галаган, Н.А. Кипарисов, Р.Я. Вейцман – издавали новые и успешно переиздавали старые труды. В этот период бухгалтерский учет не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Влиятельным человеком в среде бухгалтеров при Советской власти становится А.М. Галаган (1879–1938) Отличник первого выпуска Московского коммерческого института (ныне Институт народного хозяйства им Г. В. Плеханова) он продолжил образование в Италии. Ученик двух великих ученых – А.П. Рудановского и Ф. Бесты – Галаган становится как бы идеологом учета в условиях победившей революции. Он подготавливал первые важнейшие нормативные документы в области счетоводства Получив блестящее бухгалтерское образование, А.М. Галаган не представлял себе учет вне двойной бухгалтерии, вне диграфизма и, пользуясь кратковременной стабилизацией обстановки в стране, принялся внедрять в национализируемое народное хозяйство двойную бухгалтерию. Уже 5 декабря 1917 г. были изданы постановление СНК «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля» и декрет «О правах народного комиссара по Государственному контролю в Совете Народных Комиссаров». В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия. ЦИК РСФСР 13 июля 1918 г. издал Основные положения учета имущества. Этим Положением была сделана попытка перейти в государственном хозяйстве от сметного учета к двойному. Учет должен был вестись отчетным отделом Государственного контроля, где предусматривалось ведение Главной книги, содержащей всего три активных счета Недвижимого имущества, Материалов и Инвентаря. СНК РСФСР 27 июля 1918 г. было принято постановление о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям Таким образом, первые шаги в области бухгалтерского учета были направлены на самое широкое распространение классического учета, при этом использовался опыт европейских стран. Положение в стране резко изменилось с середины 1918 г, когда правительство решило перейти к коммунистическому обществу. Уже в 1921 г. В.И. Ленин признал, что партией была допущена роковая ошибка – посредством продразверстки решили произвести непосредственный переход к коммунистическому производству и распределению. Казалось, что эти идеалы легко достижимы, достаточно отобрать хлеб у крестьян, и он будет у каждого, раздать по паре обуви, и босоногих не будет, реквизировать излишки теплой одежды у богатых и раздать неимущим, уплотнить буржуазию, и коммунизм станет явью. Претворение в жизнь этой программы привело к развалу хозяйственной жизни и укреплению социальной базы контрреволюции. Народ на реквизиции и низкую оплату труда ответил сопротивлением. Саботаж прежде всего проявился в падении дисциплины и производительности труда. Вот несколько тому свидетельств. Вместе с тем резко ухудшились и условия труда счетных работников. Наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товарного хозяйства привела к идее введения безденежного учета. Второй Всероссийский съезд Советов народного хозяйства прямо высказался за уничтожение денег, поскольку общество вступало в коммунизм. В теории учета появились новые проблемы, они разделили специалистов на три группы, которые можно условно назвать: романтики, натуралисты, реалисты. Многие видные экономисты, опираясь на известных теоретиков, доказывали, что при коммунизме денежный измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые, по их мнению, более совершенные. Эту группу назвали романтиками. Ее объединяло стремление установить новый измеритель, на вопрос, каким должен быть этот новый измеритель, романтики отвечали по-разному и в зависимости от ответов они образовали три направления: трудовое, энергетическое и предметное. Самым влиятельным было трудовое направление, представители которого считали целесообразным установить измерение материальных ценностей в трудочасах. Тут не было ничего нового. Такие единицы как якобы трудовые (трудочас, трудодень) пропагандировали Оуэн, Прудон и Родбертус. Энергетическое и предметное направления не получили и не могли получить распространения. Среди его представителей отметим М. Н. Смит и С. А. Клепикова, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной, приведенной единицы энергии («эрг»), и А. В. Чаянова, считавшего, что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства. Все романтики в своих проектах или вообще не касались вопросов бухгалтерского учета, или относились к нему весьма враждебно. Итак, на предприятии–технический учет, в главке – экономический. Самым важным здесь было выдвижение ими новой задачи учета – выявление народнохозяйственной эффективности взамен определения прибыли отдельных предприятий. Другую группу составляли натуралисты (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались надеждами найти замену, а поэтому рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет. Такой подход был оправдан сложившейся практикой. Теоретические концепции и практика учета получили отражение в разработанных НК РКИ Основных положениях по государственному счетоводству и отчетности, утвержденных СНК РСФСР и изданных 14 сентября 1920 г. Итак, все, что могли предложить романтики и натуралисты, сводилось или к использованию надуманных условных до абсурда величин (трэды, эрги), или к возвращению к самым первым временам истории счетоводства – к инвентарному натуральному учету, лишенному возможности дать хоть сколько-нибудь обобщающее измерение учитываемым ценностям. Только НЭП возродит хозяйство и доверие к бухгалтерии. И, забегая немного вперед, отметим взгляды людей третьей группы. Бухгалтеры – реалисты, часто с весьма ограниченным кругозором, продолжали вести учет так, как умели. Они получали новые инструкции и добросовестно применяли их, как могли. Этих бухгалтеров не волновали споры о том, что лучше – треды или эрги, они продолжали свое дело. Но скоро инфляция лишила бухгалтеров их спокойствия и хладнокровия. Стремительный рост цен, падение покупательной силы рубля заставили их думать. Большинство думающих стало склоняться к идее переоценки статей баланса на основании индексов цен. Ведущую роль в группе этих бухгалтеров играл С. Ф. Глебов. Однако система его взглядов многих не удовлетворяла. Основным оппонентом выступил А. П. Рудановский, возглавлявший твердых реалистов, который зарекомендовал себя противником всяких переоценок балансовых статей. Он считал, что все ценности должны получать отражение в учете по тем оценкам (ценам), по которым совершались факты хозяйственной жизни. Всякая переоценка есть ложь, замена правды сказкой о правде. Сущность разногласий между реалистами и твердыми реалистами коренилась в понимании роли баланса. Первые видели в балансе способ изображения хозяйственных средств и их источников и поэтому требовали перманентной переоценки, вторые, в сущности, понимали под балансом способ сопоставления расходов (актив) и доходов (пассив) и поэтому настаивали на перманентной оценке. Выпуск с конца 1922 г. банковских билетов позволил впоследствии вернуться к твердому денежному измерителю. Это привело к автоматическому прекращению споров и дало возможность бухгалтерам сосредоточиться на решении общих вопросов теории бухгалтерского учета. 4.2 НЭП и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета (1921–1929) Новая экономическая политика возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эту эффективность и действенность традиционных классических учетных принципов. Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Е. Е. Сивере, Р. Я. Вейцман, Н. А. Кипарисов, Н. А. Блатов, И. Р. Николаев и особенно А. П. Рудановский и А. М. Галаган. В период нэпа Е. Е. Сивере (1852–1917) уже ушел из жизни, но книги его переиздавались, по ним учились, их цитировали. Р. Я. Вейцман (1870– 1936) – человек яркий, лучше всех умел обобщать и излагать практику. Труды Н. А. Кипарисова (1873 – 1956) не отличались особой оригинальностью, но он много их печатал, руководил журналом «Счетоводство» и поэтому принадлежал к элите, скорее как пропагандист, чем как ученый. Николай Александрович Блатов (1875–1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счета к балансу, а не от баланса к счету, на чем настаивали москвичи, утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями. Вершин учетной мысли достигли Рудановский и Галаган. Александр Павлович Рудановский (1863–1934) – сын безземельного украинского шляхтича, математик по образованию (окончил Харьковский университет), всю жизнь проработал бухгалтером, сначала железных дорог, а потом долгие годы – главным бухгалтером Московской городской управы. В советское время он занимал должности главных бухгалтеров в различных трестах. С начала XX в. Рудановский принадлежал к партии социалистов-революционеров, входил в ее боевую дружину и при всем при том был большим ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного коммунизма, осуждал. Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный учет, который должен быть свободен от старой вульгаризации. Представляет интерес понимание Рудановским различия между учетом синтетическим и аналитическим, которые, по его мнению, составляли левую и правую руки, необходимые для любого хозяйства. Синтетический учет – это обычный бухгалтерский учет, являющийся средством ревизии учетной информации. Он содержит всегда фактическую информацию. Его предмет заключен в сфере внешних отношений хозяйства. Основной метод – исследование, которое находит выражение в регистрации, систематизации и координации. Аналитический учет – это статистический учет, являющийся средством контроля экономической информации. Он фиксирует данные и потому содержит плановые показатели. Его предмет – сфера внутренних отношений хозяйства, метод – наблюдение, которое находит свое выражение в статистической методологии. Будучи практиком, Рудановский заботился о практическом учете и полагал, что знает лучше, чем кто-либо другой, о том, что нужно работникам бухгалтерий. Чтобы «живой учет» мог функционировать успешно, Рудановский выдвинул положение, ставшее вскоре общепринятым: бухгалтер в методологических вопросах ведения учета должен подчиняться только вышестоящему главному бухгалтеру. Рудановский был большим противником взгляда, согласно которому инвентаризация является методом бухгалтерского учета. Он исходил из необходимости отличать инвентаризацию натуральную от инвентаризации счетной. В учете правомерно рассматривать только последнюю. Инвентаризационная опись есть всего лишь первичный документ, представляемый хозяйственниками в бухгалтерию. Бухгалтер не должен проводить переучет, что естественно, если инвентаризация не метод учета. Рудановский имел круг почитателей, но сам он и его учение стояли в стороне от главных путей развития учета. И тем не менее он дал так много, что сейчас целый ряд идей стал достоянием всех наших бухгалтеров: 1) предложил новое, более правильное понятие – фонд вместо старого – капитал; 2) дал обоснование счету Реализации, который стал неотъемлемой частью всех планов счетов; 3) указал на необходимость подчинять бухгалтера в методологических вопросах только вышестоящему главному бухгалтеру, что отмечалось во всех изданиях прав и обязанностей главных бухгалтеров; 4) настоял на своде балансов только прямым путем вместо ранее практиковавшегося порядка использования внутренних расчетов; 5) ввел принцип накопительных ведомостей, один из самых популярных в нашей бухгалтерской практике. Однако более влиятельным человеком оказался не Рудановский, а его ученик А. М. Галаган. Если учитель мыслил дедуктивно, шел от теории к практике, будучи всю жизнь практиком, то ученик, будучи всю жизнь теоретиком, шел индуктивным путем от практики к теории. В концептуальном отношении Александр Михайлович Галаган (1879–1938) не был человеком последовательным, и в его эволюции можно выделить несколько этапов. В большую науку он вошел четырьмя курсами: 1916 г. – описание европейского, преимущественно итальянского, опыта, 1928 г. – осмысление этого опыта, наиболее оригинальная и целостная концепция, 1930 г. – попытка создания диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желание осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики и, наконец, 1939 г. – посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями С. К Татура и А. Ш. Маргулиса. Потом возникнет «галагановщина» – это обвинение каждого бухгалтера, который разделяет полностью или частично его взгляды. Сам Галаган, предчувствуя травлю, ибо он был ученый, а травили людей мыслящих, попытался трансформировать свое учение, перейти как бы от логики формальной к логике диалектической. В основу был опять положен принцип двойственности, который рассматривался в виде определенного ядра. Галаган очень гордился своим новым научным подвигом и думал, что теперь горькая чаша «разоблачений» минует его. Но он ошибался. Через несколько месяцев Галагана заставят каяться за все – и за формальную, и за диалектическую логику. Но в то время, когда Галаган страдал и каялся, Н. И. Подвойский в своих лекциях о диалектическом материализме излагал то же самое о двойной бухгалтерии, и его за это не преследовали. Одной из причин неприязни к нему со стороны его коллег, возможно, послужило его выдвижение на роль ведущего ученого в первые годы Советской власти и оттеснение тем самым остальных на второй план. Именно в эти годы расцвета его многие не любили, А П Рудановский критиковал везде и по любому поводу, Р. Я. Вейцман отказывался работать с ним в комиссиях и т. п. Сам Галаган к концу двадцатых годов чувствовал неудовлетворенность своей работой и предостерегал сына от занятия учетом. Как бы там ни было, Рудановский и Галаган – выдающиеся бухгалтеры советской школы, ее создатели, и, несмотря на то, что их имена сначала были преданы травле, а потом забвению, оставленные ими идеи прочно остались в практике и теории того, что получило название социалистического учета. 4.3 Деформация принципов бухгалтерского учета (1929–1953) Уже в начале 1929 г стали появляться зловещие намеки на то, что люди, возглавлявшие учет, проповедуют что-то не то. Так, Д И Савошинский писал, что результатные счета якобы присущи только капиталистическому предприятию; социалистическое хозяйство в своей номенклатуре счетов не будет иметь ни счетов результатов, ни счетов капиталов. Далее Савошинский выступил с новым почином, обличать признанные работы. Уличались в капиталистической направленности труды Сиверса, Блатова, Кипарисова. Но основным вредителем признавали А. М. Галагана. Над ним был организован специальный показательный общественный суд. В результате Галагану была запрещена педагогическая работа, и в 1938 г., не дожив до шестидесяти лет, он умер; Рудановский умер внезапно в 1934 г. Так было в Москве. Не лучше обстояло дело и в провинции. В 1930 г. в Ленинграде вышла книга под редакцией трех авторов: Н. А. Блатова, И. Н. Богословского и Н. С. Помазкова «Счетно-бухгалтерские курсы на дому». Вскоре появилась рецензия, разоблачающая буржуазную идеологию авторов. Главными застрельщиками травли великих были люди бухгалтерского дна (Н. Н. Ласкин, М. Б. Гегечкори, Е. И. Глейх, П. Б. Клейман, Д. П. Андрианов и др.). У них тоже не было будущего. Такой положение не мог не отразиться на теории и практике учета. Они начинают стремительно деградировать. Все лучшее, что веками накапливала человеческая мысль, уничтожалось. Взрывали храмы, жгли книги, травили ученых. Беда не миновала бухгалтерию. Среди бухгалтеров появлялись карьеристы (Ласкин, Глейх, Гегечкори, Клейман и др.), которые, пробивая себе дорогу и ошельмовывая лучших, сочиняя политические доносы. Главный вывод подобных утверждений состоял в том, что к 30-м годам в учет вошло утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом. Конечно, различия в системах учета были. Теперь, проводятся различия между учетом в административно-командной системе и в условиях рыночной экономики, то надо отметить, что эти различия, вытекающие из разнообразия форм собственности, огромны. Монопольная государственная собственность на средства производства резко упрощает технику учета и приводит к тому, что эффективность хозяйственной деятельности определяется выполнением плана, а не величиной полученной прибыли. Таким образом, так или иначе, но главный вывод обвинителей подтверждается. Единый социалистический учет. Все это было не случайно. Все вытекало из требований XVI партийной конференции об установлении единства бухгалтерского, оперативного и статистического учета. 23 января 1930 г. ЦИК и СНК СССР приняли постановление о передаче ЦСУ СССР Госплану СССР, а 17 декабря 1931г. было организовано Центральное управление народнохозяйственного учета Союза ССР при Государственной плановой комиссии Союза ССР – ЦУНХУ. Построение единого учета и возможность использования бухгалтерского баланса для отражения структуры всего народного хозяйства выдвинули проблему о соотношении различных видов учета; Эта проблема усугублялась тем, что, помимо бухгалтерского и статистического, в 30-е годы получил самое широкое, почти повсеместное распространение новый вид учета – оперативный. Его зарождение должно быть отнесено к первым годам Советской власти и связано с работами М. П. Рудакова, Р. С. Майзельса, Д. И. Савошинского, А. В. Вейсброда и В. В. Цубербиллера. Организация бухгалтерского учета. С 1932 г. самостоятельность бухгалтерского учета была восстановлена. Подлинное дело никогда не удается уничтожить до конца, но его можно подвергнуть фальсификации. Для такой фальсификации стал использоваться бухгалтерский учет. Дело в том, что с начала 30-х годов в стране был начисто уничтожен хозяйственный расчет, ибо вместо хозрасчета реального, когда закрываются убыточные предприятия, ввели хозрасчет мнимый. Это была иллюзия хозрасчета, так как никто не нес никакой ответственности, и никто ничего не закрывал, можно было иметь убытки и получать премии. Вся хозрасчетная работа сводилась к сочинению бухгалтерами с каждым днем все умножающихся сводок. Им приходилось выводить прибыль даже там, где ее не было, и считать фиктивные результаты внутри предприятий. Эта тенденция сохранилась до сих пор, доведенная до крайности такими показателями, как «хозрасчетная себестоимость». Ни реальный контроль, ни действенные проверки не проводились. Вместо этого ради «усиления контроля» и якобы углубления и укрепления хозяйственного расчета с середины 30-х годов начали насаждать децентрализованные бухгалтерии. Они радовали главных бухгалтеров, так как позволяли ограничить свою работу сводом отчетности и рядовых бухгалтеров, которым было легче дышать вдали от непосредственных начальников и коллег. Вместе с тем введение децентрализации, укрепление хозрасчета сопровождалось демагогией об усилении управленческих функции бухгалтерского учета. Гораздо более оригинальным способом был переход к ежедневному балансу. Такое решение открывало возможность получать ежедневную информацию о состоянии предприятия, о результатах его хозяйственной деятельности, вместе с тем ежедневный баланс был не столько отчетным документом, сколько формой текущей регистрации фактов хозяйственной жизни предприятия. В ряде случаев эта регистрация выступала в форме шахматной оборотной ведомости, что позволяло анализировать внутрихозяйственные потоки с помощью таблицы, вскрывающей текущую корреспонденцию синтетических счетов. Хотя составление ежедневного баланса было трудоемким делом, тем не менее оно получило распространение. Забвение принципов классической бухгалтерии сопровождалось ростом внимания к технике регистрации фактов хозяйственной жизни. Согласно взглядам А. П. Рудановского регистрация – первый исходный метод балансоведения. В 30-е годы именно этот метод получил наибольшее развитие как в форме регистрации фактов хозяйственной жизни на карточках, так и путем применения вычислительной техники. Механизация учета и распространение счетоводства на свободных листах несколько уменьшили роль карточки, но не упразднили ее полностью. Более того, как бы широко ни были распространены карточные формы счетоводства, они долго не могли вытеснить из учета книги и никогда не смогли вытеснить свободные листы. До 30-х годов были распространены три книжные формы: немецкая, французская, американская, а с 30-х годов начинает складываться контрольно-шахматная форма счетоводства. С 1946 г. она, под названием мемориально-ордерной, становится обязательной. С начала 30-х годов в стране создается счетное машиностроение, что позволило начать в достаточно широких масштабах применение счетно-вычислительной техники в учете. Процесс механизации учета потребовал и теоретических разработок. Первым в этом направлении был труд Н. Р. Вейцмана (1926). В 30-е годы фундаментальные исследования в этой области выполнил И. Н. Янжул. 4.4 Совершенствование производственного учета и распространение механизированной обработки информации (1953–1984) К 1953 г. теория бухгалтерского учета перестала существовать. То, что выдавалось за таковую, было набором или тривиальных, или бессмысленных фраз. Стало модным восхвалять достижения, которых не было. Уровень профессиональной подготовки падал. Однако в этот период у наших коллег были и успехи в области счетоводства, но не счетоведения. Эти успехи связаны с учетом затрат на производство, формированием централизованных и децентрализованных структур и, что важно подчеркнуть, механизацией обработки экономической информации. Механизация обработки экономической информации. С середины 50-х годов механизация учета получает мощный толчок. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал Василий Иванович Исаков. Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создает учение о комплексной механизации и автоматизации учета, издает бесконечное множество монографий, статей, учебников, подготавливает огромное число учеников и последователей. Со временем благодаря стремительному развитию вычислительной техники, положения таблично-перфорационной формы трансформировались и породили целую серию разнообразных машинно-ориентированных форм счетоводства. Учение о комплексной механизации и автоматизации учета долго находилось в центре своеобразных, не лишенных схоластического налета, дискуссий о том, что такое комплексная механизация, что такое полная механизация, чем первая отличается от второй. Однако очень скоро распространение электронной вычислительной техники привело к возникновению новых понятий – автоматизированная система управления (АСУ) и автоматизированное рабочее место (АРМ). АСУ стимулировала тенденцию к централизации учета, АРМ – к децентрализации. Конечно, было бы ошибкой приписывать одному человеку все, что сделано в машинном учете, но все, что так или иначе связано с использованием вычислительной техники в нашей стране, несет на себе печать трудов Исакова и его учеников Список литературы 1. Бароштек М. Римское право. – М.:Юридическая литература, 1989 2. Бухгалтерско-аудиторский портфель/ Отв. редактор Рубин Ю.Б., Солдаткин В.И. – М.:»СОМИНТЭК, 1994.- 752с. 3. Любушин Н.П., Жаринов В.В., Бородина Н.В. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов/ под ред. проф. В.Д. Новодворского. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2000. – 294с. 4. Маздоров В.А. История развития бухгалтерского учета в СССР (1917-1973гг.).-М.:Финансы, 1972 5. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета. – М.:Аудит, ЮНИТИ, 1999. – 663с. 6. Помазков Н.С. Учет в докапиталистических системах хозяйства: Дис. Д-ра экон. наук.-Л., 1940 7. Сборник документов по истории государства и права СССР (досоветский период) Свердловск.:1987 8. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1991. – 400с. 9. Чумаченко Н.г. Учет и анализ в промышленном производстве США.-М.:Финансы, 1971